Risoluzione 204 del 29.10.03
OGGETTO
Art. 203, comma 11, del d.lgs. 16 aprile 1994, n. 297 - trattamento
tributario dei convitti nazionali - equiparazione alle amministrazioni dello
Stato
TESTO Con nota n. 15068 del 6 aprile 2000 codesta Direzione regionale della .... ha comunicato alla scrivente che l'Avvocatura generale dello Stato, destinataria della proposta di ricorso per cassazione avverso la sentenza n. .....del 19 marzo 1999 emessa dalla Commissione tributaria regionale di ..., ha espresso il parere di non proseguire la relativa controversia (concernente un avviso di accertamento ai fini ILOR ed IRPEG per l'anno 1986) in base a delle motivazioni non conformi alle posizioni assunte dall'Amministrazione finanziaria con la risoluzione 252/E del 23 ottobre 1995, avente ad oggetto il trattamento tributario dell'attivita' ospitaliera - consistente nella somministrazione di vitto e alloggio - svolta dai convitti nazionali a favore dei convittori e semiconvittori. Tenuto conto che sono ancora pendenti innanzi alla Commissione tributaria provinciale di ... analoghe vertenze concernenti il convitto nazionale "Z.W (parte vittoriosa nel giudizio deciso dalla succitata sentenza n. .....) per gli anni d'imposta 1987 e seguenti, codesta Direzione ha chiesto alla scrivente di far nuovamente conoscere le proprie determinazioni in merito al trattamento tributario dell'attivita' in argomento. Si rende quindi necessario riesaminare le problematiche gia' affrontate con la predetta risoluzione n. 252/E del 1995, tenendo conto della citata pronuncia della Commissione tributaria regionale di ... e del relativo parere dell'Avvocatura generale dello Stato, successivamente intervenuti. Con la risoluzione n. 252 del 1995 si e' precisato che i convitti nazionali "non sono annoverabili fra i soggetti di cui al primo comma dell'art. 88 TUIR (Stato ed enti pubblici) e che sono, quindi, soggetti passivi ai fini dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, ai sensi del primo comma lettera c) dell'art. 87 TUIR (enti pubblici e privati diversi dalla societa', residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attivita' commerciali)". Di conseguenza si e' precisato che nei confronti di tali istituti "trova, invece, applicazione, ... il secondo comma, lett. a), dell'art. 88 menzionato, il quale dispone la non assoggettabilita' ad imposizione delle attivita' svolte dagli enti pubblici nell'esercizio di funzioni statali" e che, quindi, "i redditi derivanti dalle attivita' svolte dagli stessi enti in regime di diritto privato, anche se connesse all'esercizio di funzioni statali, in quanto non riconducibili nell'anzidetta disposizione agevolativa, sono sottoposti ad imposizione". I giudici di merito chiamati a decidere sulla controversia non hanno pero' condiviso tali argomentazioni, ritenendo "l'attivita' ospitaliera svolta dal Convitto in favore di convittori e semiconvittori strettamente funzionale allo svolgimento dell'attivita' istituzionale di cura dell'educazione e dell'istruzione dei giovani". Al riguardo, l'Avvocatura generale dello Stato, come gia' anticipato in precedenza, ha espresso l'avviso che la sentenza n. ...... della Commissione tributaria regionale di ...... non sia viziata sotto il profilo della legittimita'. Cio' premesso, si ritiene che le vertenze tuttora pendenti innanzi ai giudici di merito non debbano essere ulteriormente coltivate, per le ragioni che di seguito si espongono. L'art. 30 della legge 24 luglio 1962, n. 1073, ha stabilito che "Ai fini dell'esenzione da imposte e tasse, gli istituti statali di educazione sono equiparati ad ogni effetto alle Amministrazioni dello Stato". Gli istituti statali di educazione, anche in base a quanto disposto dall'art. 27 della medesima legge n. 1073 del 1962, sono stati identificati nei convitti nazionali e negli educandati femminili statali. Successivamente, la disposizione recata dal predetto art. 30 e' stata trasfusa sia nell'art. 203 (convitti nazionali), comma 11, sia nell'art. 204 (educandati femminili dello Stato ed istituti pubblici di educazione femminile), comma 11, del testo unico delle disposizioni legislative vigenti in materia di istruzione, relative alle scuole di ogni ordine e grado, approvato con decreto legislativo 16 aprile 1994, n. 297. L'equiparazione ad ogni effetto alle amministrazioni statali stabilita dal citato comma 11 dell'art. 203 implica che ai convitti nazionali e, quindi, anche al convitto "Z.W." deve riconoscersi il medesimo trattamento tributario previsto per le amministrazioni dello Stato. Per contro, attribuendo una diversa interpretazione alla disciplina agevolativa prevista per gli istituti educativi in argomento, verrebbe snaturata, di fatto, la volonta' del legislatore tesa al riconoscimento dell'elevato valore sociale dell'attivita' svolta dagli stessi istituti. Cio' premesso, per effetto della disposizione agevolativa contenuta nel comma 11 dell'art. 203 del predetto decreto legislativo n. 297 del 1994 (e dell'art. 30 della legge n. 1073 del 1962 precedentemente in vigore), ai fini delle imposte dirette ai convitti nazionali (istituti statali di educazione) si applica l'art. 88, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR) approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il quale statuisce che "Gli organi e le amministrazioni dello Stato... non sono soggetti all'imposta". Per quanto riguarda invece le annualita' anteriori all'entrata in vigore del TUIR (1 gennaio 1988), potrebbero generarsi perplessita' sull'esclusione dall'imposizione degli istituti statali di educazione, posto che l'art. 88 del predetto testo unico ha innovato la normativa previgente che conteneva soltanto alcune sporadiche previsioni agevolative concernenti lo Stato (cfr. l'art. 5 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, che prevedeva l'esenzione dall'ILOR e dall'IRPEG dei redditi dei terreni e fabbricati appartenenti allo Stato se destinati ad usi o servizi di pubblico interesse). Tale frammentaria disciplina generava dubbi sulla soggettivita' passiva dello Stato e delle amministrazioni statali (e quindi degli stessi istituti statali di educazione), anche se la stessa relazione ministeriale allo schema di testo unico delle imposte sui redditi considerava "discutibile in via di principio" e "in concreto di nessuna utilita'" la paventata soggettivita' passiva degli organi in argomento; da cio' l'introduzione di una apposita disposizione (per l'appunto l'art. 88, comma 1, del TUIR) che disciplina puntualmente l'esclusione dall'imposizione degli organi e delle amministrazioni dello Stato. Per tali annualita' pregresse trova comunque applicazione l'art. 36 del decreto del Presidente della Repubblica 4 febbraio 1988, n. 42, che testualmente dispone: "Le disposizioni del testo unico non considerate nei precedenti articoli di questo capo hanno effetto anche per i periodi di imposta antecedenti al primo periodo di imposta successivo al 31 dicembre 1987, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano ad esse conformi". Pertanto, le perplessita' evidenziate potrebbero trovare soluzione nell'anzidetto articolo 36 del DPR n. 42 del 1988 qualora il convitto abbia validamente presentato la dichiarazione dei redditi per l'anno 1987 adeguandosi alla disciplina, anche se innovativa, contenuta nel TUIR (cfr. a riguardo Cass. 11 ottobre 1997, n. 9893 e Cass. 28 luglio 2000, n. 9950). In conclusione, in base alle suesposte argomentazioni, la scrivente ritiene non ulteriormente coltivabili le vertenze in corso relative agli avvisi di accertamento emessi, per gli anni 1988 e seguenti, a carico del convitto nazionale "Z.W.". Per quanto riguarda l'anno d'imposta 1987, la relativa controversia potra' essere abbandonata qualora la dichiarazione dei redditi sia stata presentata dall'istituto in conformita' alle disposizioni del testo unico delle imposte sui redditi. Conseguentemente si invita codesta Direzione regionale ad adeguarsi a tale orientamento e a voler impartire le necessarie istruzioni all'ufficio di ......per l'abbandono delle controversie pendenti tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, con le modalita' di rito, peraltro sinteticamente indicate nelle circolari n. 138/E del 15 maggio 1997 e n. 218/E del 30 novembre 2000, sempre che non siano sostenibili altre questioni.