Circolare
32
del 19.10.06
OGGETTO
Indagini finanziarie - Poteri degli uffici: art. 32, primo comma, numeri 2),
5) e 7) del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e art. 51, secondo comma,
numeri 2), 5) e 7), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come modificati dai
commi 402 e 403 dell'art. 1 della legge 30 dicembre 2004, n. 311
TESTO INDICE INTRODUZIONE Generalita' Definizioni CAPITOLO PRIMO Ambito soggettivo Premessa 1.1. Destinatari delle richieste 1.2. Evoluzione della procedura di indagine nella normativa fiduciaria 1.3. Responsabile della struttura accentrata CAPITOLO SECONDO Ambito oggettivo Premessa 2.1. Rapporti, operazioni e servizi oggetto delle richieste 2.2. Le cosiddette operazioni extra-conto 2.3. Prodotti bancoposta 2.4. Tabella delle operazioni 2.5. La tabella dei rapporti 2.6. La tabella dei collegamenti 2.7. Casi di esclusione oggettiva 2.7.1. Informazioni gia' in possesso dell'amministrazione finanziaria 2.7.2. Operazioni non significative per i controlli 2.7.3. Il leasing operativo 2.8. Archivio Unico Informatico (A.U.I.) CAPITOLO TERZO Procedure di acquisizione 3.1. Iter amministrativo del procedimento 3.1.1. Semplificazione dei flussi delle richieste 3.1.2. Accelerazione della tempistica 3.1.3. Snellimento dell'attivita' di acquisizione ed eliminazione del questionario. 3.1.4. Potere autorizzatorio 3.1.5. Precisazioni sulla prassi precedente di cui alla circolare 116/E del 1996 3.1.5.1. Organi legittimati a formulare la richiesta 3.1.5.2. Modalita' di notifica della richiesta di indagine agli intermediari 3.1.5.3. Documento di riconoscimento funzionale per gli accessi e qualifica dei soggetti abilitati 3.2. Procedure telematiche delle richieste e delle risposte 3.3. Impatto delle modifiche della legge sui numeri 6-bis degli artt. 32/600 e 51/633 e sul regolamento di cui al decreto n. 269/2000 3.3.1. Nuove comunicazioni all'anagrafe tributaria da parte degli operatori finanziari, ai sensi dell'art. 37 del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006 CAPITOLO QUARTO Garanzie a tutela del soggetto sottoposto a indagini 4.1. Soggetti destinatari sostanziali delle indagini 4.2. Autorizzazione 4.2.1. Superamento dell'obbligo di allegare l'autorizzazione alle richieste 4.3. Informativa degli intermediari al contribuente 4.4. Contraddittorio preventivo 4.5. Atti istruttori: effetti ed eventuale tutela 4.6. Riservatezza dei dati e delle informazioni CAPITOLO QUINTO Utilizzo dei dati e notizie acquisiti nel corso delle indagini Premessa 5.1. Gestione delle risultanze emerse dalle indagini 5.2. Utilizzo degli elementi risultanti dalle indagini esperite nei confronti di terzi 5.3. Utilizzo degli esiti delle indagini effettuate nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria 5.4. Nuova valenza probatoria dei prelevamenti nei confronti dei professionisti 5.4.1. Nuovi obblighi contabili per gli esercenti arti e professioni 5.5. Incidenza dei costi occulti CAPITOLO SESTO Sanzioni nei confronti degli operatori finanziari CAPITOLO SETTIMO Il potere di richiesta previsto dal numero 5) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 7.1. Rapporti del punto 5 con il numero 7 degli artt. 32/600 e 51/633 7.2. Ambito soggettivo 7.3. Ambito oggettivo 7.4. Procedure 7.5. Sanzioni CAPITOLO OTTAVO Modifiche al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, relative agli adempimenti degli intermediari finanziari INTRODUZIONE Generalita' Tra le novita' introdotte dalla legge 30 dicembre 2004, n. 311, Finanziaria 2005, nell'ottica del rafforzamento dei poteri di controllo, particolarmente significative, per gli effetti diretti nei confronti degli Uffici e della Guardia di finanza, ma immediati anche nei confronti dell'aumentato numero degli intermediari, risultano le regole concernenti l'attivita' istruttoria che nel lessico comune, sotto la previgente disciplina, si e' consolidata come quella delle "indagini bancarie" e, talvolta, ancor piu' impropriamente, degli "accertamenti" bancari. Definizione che ora, per un doveroso adeguamento al nuovo dato normativo, deve invece registrare, quantomeno, anche l'aggettivazione di "finanziarie", in aderenza alla dimensione e alla destinazione assunte dal piu' incisivo e penetrante degli strumenti d'indagine, su richiesta e non, in quanto deputato ad operare ben oltre il ristretto piano dei conti correnti bancari e postali, per intercettare, invece, anche il piu' vasto e articolato ambito generale del mercato finanziario. In sostanza, al predetto settore d'indagini i commi 402 e 403 dell'art. 1 della legge, nell'ambito dei rispettivi comparti impositivi delle imposte sui redditi e dell'imposta sul valore aggiunto, hanno apportato un forte e importante potenziamento attraverso interventi di varia natura che attengono, da un lato, al problema della chiarezza e della leggibilita' dei testi legislativi e, dall'altro lato, rimuovendo anche le non poche "scorie" di segretezza opponibili all'Amministrazione, hanno reso possibile l'accesso a una molteplicita' di nuovi rapporti: di natura soggettiva, nei confronti di qualsiasi operatore creditizio o finanziario (comprese, con rinnovata attenzione, le societa' fiduciarie, comunque denominate), e oggettiva, rispetto a ogni tipologia di rapporto, operazione (intesa in senso omnicomprensivo) anche isolata o servizio, indipendentemente da qualsivoglia collegamento funzionale, anche solamente "connesso", ad un "conto" la cui nozione, peraltro, si identifica pur'essa in un rapporto, sia pure di natura del tutto speciale, tra intermediario e cliente. Si tratta di un naturale approdo della lunga evoluzione che si e' mossa nel solco dell'indirizzo segnato dalla stessa Corte Costituzionale (Sentenza n. 51 del 18 febbraio1992), in cui gli interventi operati, a piu' riprese, dal legislatore hanno condotto a un totale superamento del c.d. segreto bancario e a un rafforzamento dei poteri conoscitivi dell'Amministrazione finanziaria, anche nel caso di inottemperanza o di reticenza in fatto di informazioni irrinunciabili per l'attivita' di controllo e di accertamento. E cio', anche in armonia con la posizione assunta dall'OCSE - nel quadro degli strumenti concernenti lo scambio di informazioni recentemente approvati o aggiornati - il cui Modello di Convenzione contro le doppie imposizioni (versione 2005), all'art. 26, paragrafo 5, stabilisce ora il principio che uno Stato richiesto non puo' rifiutarsi di fornire dette informazioni adducendo la previsione del "segreto bancario" all'interno del proprio ordinamento. In ogni caso, il risultato complessivo e' quello di un equo contemperamento tra l'interesse privato alla riservatezza, derivante dal predetto riserbo "bancario", e quello pubblico al conseguimento del gettito erariale e alla repressione dell'evasione. E cio' nel ragionevole apprezzamento, da parte del legislatore, dei fini di utilita' e di giustizia sociale di cui agli articoli 41, secondo comma, e 42, secondo comma, della stessa Costituzione, nella considerazione che il legislatore non potrebbe spingersi fino a fare di tale riserbo un ostacolo all'adempimento di doveri inderogabili di solidarieta', primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della individuale capacita' contributiva. In particolare, per quanto riguarda l'eventuale "censura di violazione dell'art. 24 della Costituzione, essa non ha fondamento, essendo il contribuente tempestivamente informato delle richieste di acquisizione delle copie dei conti, e potendo egli esercitare pienamente, gia' in sede amministrativa, e quindi in sede giurisdizionale, il suo diritto a fornire documenti, dati, notizie e chiarimenti idonei a dimostrare che le risultanze dei conti non sono in contrasto con le dichiarazioni presentate o che esse non riguardano operazioni imponibili" (Ordinanza della Corte Costituzionale n. 260 del 7 luglio 2000). Di analogo tenore - circa i parametri costituzionali riaffermati in ordine all'utilizzo delle risultanze bancarie acquisite in sede di indagini penali - l'ordinanza n. 33 del 26 marzo 2002. In sostanza, conformemente ai suddetti parametri si e' consolidata la ratio che - a far data dalla legge n. 413 del 1991 - ha ispirato l'intera procedura in predicato, ma che, pur revocando l'obbligo della preventiva dimostrazione di una evasione rilevante per giustificare una ricostruzione, su base presuntiva, di ricavi e compensi, non era finora riuscita a esprimere un forte e chiaro dato giuridico. Posto che gli esiti delle indagini in questione costituiscono, per espressa volonta' di legge, una componente essenziale delle varie forme di accertamento, il legislatore si e' dato cura di rivitalizzarne la metodologia acquisitiva, recependo anche l'intento di espandere la tendenza a capovolgerne l'onere della prova, atteso che anche il giudice delle leggi ha statuito che la ricostruzione della capacita' contributiva attraverso lo strumento presuntivo non viola l'articolo 53 della Costituzione. Come dire che in materia di indagini creditizie e finanziarie il legislatore della Finanziaria 2005 ha sbloccato non solo la politica di efficienza ma anche quella dell'equita' e della neutralita' del "rischio indagini" - rispetto alle diverse forme di investimento e di diversificazione degli impieghi -, cancellando anche ogni residuo di complicanza interpretativa delle norme relative e di sperequazione soggettiva e oggettiva di riferimento. In tale contesto, infatti, la legge ha anche ovviato a una palese disparita' di trattamento in materia di imposte dirette, fra imprenditori e lavoratori autonomi, stabilendo che ai fini della valenza presuntiva i prelevamenti e gli importi riscossi nell'ambito dei rapporti od operazioni, intrattenuti o effettuate con gli enti creditizi e intermediari finanziari, in assenza dell'indicazione del beneficiario, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti - ricorrendone i presupposti - sia come ricavi che come compensi. Fermo restando che, seppure in base alla vigente disciplina il valore probatorio di dati, notizie e documenti, regolarmente acquisiti, non e' rigorosamente condizionato dal preventivo esperimento del c.d. contraddittorio, la stessa Corte di Cassazione ha ripetutamente asserito che tale esperimento, pur non rappresentando un obbligo ma una mera facolta', si raccomanda per principio di economicita' amministrativa. In ogni caso, l'essenza innovativa della legge ha significato l'affinamento delle regole per tutti, non solo per quanti sono destinati a misurarne le conseguenze, ma anche per i soggetti tenuti, in maggior numero, ad applicare tali regole, compresi gli organi chiamati a interpretarle e a darvi esecuzione. Per l'intento, l'ottica del legislatore e' stata quella di contenere all'essenziale le modificazioni, sia formali che sostanziali, preferendo ampliare i poteri e le operativita' gia' esistenti e numeralmente tuttora individuati ai numeri 2), 5) e 7) dell'art. 32, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 (numeri che, successivamente, saranno citati anche senza i riferimenti normativi) senza indulgere alle sollecitazioni di crearne di nuovi. In sintesi, le modificazioni apportate dalla legge hanno inteso porre rimedio a effettivi scoordinamenti dell'impianto legislativo esistente non agevolmente risolvibili sul piano interpretativo, neppure giurisprudenziale. Tali scoordinamenti, infatti, erano venuti inevitabilmente a determinarsi a seguito della profonda evoluzione della normativa di settore, della insorgenza di nuove funzioni o di nuove figure di intermediari e delle conseguenti opzioni consentite agli utenti. Si e' trattato, pertanto, di correzioni assolutamente indispensabili e comunque di significato meramente strumentale, nel contenuto espansivo e nelle modalita' e nei termini di operativita' delle norme gia' abbondantemente in vigore ma i cui poteri non avevano potuto essere adeguatamente esercitati. In sostanza, si e' dato corso a un nuovo modello di gestione dei poteri preesistenti, sviluppato nel modo piu' corretto ed equilibrato, poiche' chiaramente improntato al rispetto dei canoni amministrativi, come quello autorizzatorio, e dei diritti, come quello dell'informazione del contribuente ai fini e per gli effetti della sua tutela, soprattutto nell'ambito di un libero confronto, in sede di contraddittorio, con l'ufficio competente all'accertamento. Tale modello, oltre a consentire - grazie ai suaccennati ampliamenti di natura soggettiva e oggettiva - una piu' incisiva azione di contrasto all'evasione, specialmente in quei settori che presentano maggiori difficolta' di controllo, si adegua al generale processo di semplificazione dei procedimenti amministrativi e di accelerazione degli stessi anche in chiave tecnologica, come - nel presente iter procedimentale - la prevista obbligatorieta' dei flussi "esclusivamente in via telematica". Sotto quest'ultimo profilo, e' appena il caso di precisare che per il combinato disposto del comma 404 della legge e dei numeri 7) - come novellati, rispettivamente, dai precedenti commi 402 e 403 ai commi terzo dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e quarto dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 - resta chiaramente stabilito che la decorrenza operativa della procedura telematica dei flussi di richieste e relative risposte, per ovvie ragioni di ordine tecnico, non poteva essere anteriore ad una certa data (originariamente del 1 luglio 2005, successivamente prorogata al 1 gennaio 2006 dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 1 luglio 2005) essendo essa condizionata alla emanazione dell'apposito provvedimento che ha fissato le specifiche modalita'; laddove la operativita' della nuova disciplina e' quella stessa della generale entrata in vigore della legge, ma pur essa successivamente prorogata, per taluni aspetti, alla predetta ultima data, ad opera del decreto legge 30 settembre 2005, n. 203, come convertito, con modificazioni, dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248. Sotto altro profilo, va altresi' precisato che per ambedue le procedure, cartacea e telematica in successione di tempo (quest'ultima solo a partire dal 1 settembre 2006, come stabilito dal provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 28 aprile 2006), la decorrenza di taluni degli effetti delle modifiche strutturali, nei confronti sia degli intermediari richiesti che dei contribuenti controllati, non puo' non interessare anche i periodi d'imposta ancora accertabili alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni (1 gennaio 2005). E cio', per l'indubbia natura procedimentale delle stesse, che non hanno mutato ne' il profilo sostanziale dei singoli ambiti impositivi ne', tanto meno, quello sanzionatorio, laddove l'espansione della valenza probatoria degli esiti acquisiti trova una naturale e concreta sterilizzazione nelle prerogative che la stessa legge conferma per quanto riguarda la effettiva tutela e garanzia del contribuente (autorizzazione, informazione). Sarebbe pertanto improprio invocare l'irretroattivita' delle nuove disposizioni sol perche' sul piano della tecnica legislativa non e' stata espressa, almeno immediatamente, un'esplicita volonta' in senso contrario, considerato che siffatto opposto principio si e' abbondantemente consolidato nel nostro sistema, avendo trovato applicazione ripetuta in analoghe occasioni, remote e anche recenti. Principio, peraltro, non contraddetto dallo Statuto dei diritti del contribuente, in quanto non disgiunto da quello della certezza del diritto e anzi correlato in senso assoluto a quello dell'affidamento per il contribuente a non vedersi ribaltare le regole "in corsa" ma solo quando e' venuto a mutare, anche in via interpretativa, il profilo sostanziale del rapporto giuridico d'imposta. Peraltro, le recenti disposizioni correttive di cui alla citata legge di conversione n. 248 del 2005 hanno - anche sotto l'aspetto piu' strettamente operativo e per tutte le categorie di contribuenti - risolto le eventuali e obiettive difficolta' organizzative accusate dagli intermediari, al momento dell'introduzione del nuovo assetto istruttorio, a causa del riversamento all'indietro nel tempo - in cui le proprie procedure difettavano di sistematicita' - della nuova disciplina oggettiva, tenuto conto che questa risulta ora assolutamente compatibile con le disponibilita' pregresse e attuali degli intermediari stessi. Infatti, questi ultimi erano e sono in possesso della strumentazione di cui all'archivio unico informatico (AUI), imposto dal 1993 con la legge n. 197 del 1991 per prevenire l'attivita' di riciclaggio di denaro avente provenienza illecita, con il limite delle operazioni superiori, da ultimo, all'importo di euro 12.500; sulla predetta strumentazione si fondano le richiamate disposizioni correttive al fine di circoscrivere la base informativa - consistente in una gran mole di transazioni, oltre quelle annotate nei conti - sulla quale, per i periodi di imposta anteriori al 1 gennaio 2006, potranno fare affidamento gli uffici procedenti nella formulazione delle richieste allo scopo di acquisire tutte quelle operazioni non transitate in un conto. A maggior ragione, per i periodi di imposta dal 2006 in poi, i medesimi intermediari potranno operare, ai fini delle risposte, basandosi sulle rilevazioni ed evidenziazioni imposte dalle integrazioni apportate, con effetto dal 1 gennaio 2006, dal nuovo assetto informativo di cui al sesto comma dell'art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973, come modificato dalla citata legge di conversione n. 248 del 2005. La base informativa delle indagini finanziarie si e' ulteriormente arricchita con l'implementazione del sistema dell'Anagrafe tributaria, concernente gli adempimenti degli intermediari finanziari. Infatti, l'art. 37, comma 4, del decreto legge del 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha previsto - nella stessa logica dell'Anagrafe dei conti e dei depositi di cui al decreto interministeriale 4 agosto 2000, n. 269, per cui ora la stessa risulta rivisitata e rivitalizzata, non avendo tuttora trovato concreta attuazione - l'istituzione della "anagrafe dei rapporti" tra intermediari finanziari e contribuenti. Quest'ultima sara' archiviata in apposita sezione dell'Anagrafe tributaria e alimentata da comunicazioni aventi a oggetto la sola esistenza dei rapporti, nonche' la natura degli stessi, con indicazione dei dati anagrafici dei titolari, compreso il codice fiscale. La banca dati, la cui operativita' e' demandata a un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, sara' aggiornata a partire dai rapporti intrattenuti con gli intermediari ancora in essere al 1 gennaio 2005 e non cessati prima della predetta data. Resta a dire, sempre in via anticipatoria, che lo specifico assetto delle sanzioni amministrative in materia, salvo l'ampliamento degli ambiti soggettivo e oggettivo di applicazione a opera della legge, non ha minimamente risentito di alcun inasprimento con riguardo alle nuove condotte, rispetto alle previsioni punitive formulate dal D.lgs. n. 471 del 1997, che aveva peraltro gia' eliminato il sovradimensionamento delle precedenti fattispecie punitive rispetto non solo all'effetto deterrenza ma anche alla stessa gravita' degli inadempimenti. Premesso tutto quanto sopra, si precisa che l'intento delle presenti istruzioni non e' quello soltanto di aggiornare operativamente la precedente prassi in materia e, in particolare, il contenuto della circolare n. 116/E del 1996, ma anche quello di dare soluzione a problematiche venutesi a determinare alla luce della esperienza successivamente maturata. Definizioni Sotto un profilo squisitamente formale, tra le "definizioni" che saranno successivamente utilizzate, si segnala che non pochi termini risultano aggiornati e altri ne sono stati coniati, in funzione della evoluzione della legislazione di riferimento sia tributaria che settoriale, e in particolare: - "legge" oppure "novella" in luogo di legge 30 dicembre 2004, n. 311; - "indagini creditizie e finanziarie" in luogo di indagini bancarie e postali; - "conto", non piu' inteso come rapporto speciale, condizionante l'acquisizione degli elementi bancari e postali, ma includente anche rapporti diversi, operazioni e servizi; - nuove denominazioni delle autorita' sovraordinate in funzione autorizzatoria come il Direttore regionale, il Comandante regionale della Guardia di finanza e il Direttore centrale dell'accertamento, in luogo - rispettivamente dei primi due organi - dell'Ispettore compartimentale delle imposte dirette e quello delle imposte indirette e del Comandante di zona della Guardia di finanza; - "banche" in luogo delle aziende e istituti di credito; - "Poste italiane spa", o anche semplicemente "poste", in luogo di Amministrazione postale; - "intermediario finanziario" od "operatore finanziario", per intendere comprensivamente "le banche, la societa' Poste italiane spa, gli intermediari finanziari, le imprese di investimento, gli organismi di investimento collettivo del risparmio, le societa' di gestione del risparmio, le societa' fiduciarie"; di cui alla elencazione contenuta nei novellati numeri 6-bis e 7) degli artt. 32 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 e 51 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 (vedi Capitolo Primo); - "responsabile della struttura accentrata" per intendere una ulteriore categoria di possibili destinatari delle richieste delle indagini oltre i tradizionali responsabili delle strutture locali e delle rispettive direzioni generali dei soggetti terzi, effettivi detentori - normalmente essi soltanto - delle informazioni sul contribuente; tale implementazione estende a tutti gli intermediari finanziari la prassi gia' consentita dalla circolare 116/E - all'epoca limitata a banche e poste - in materia di adempimenti procedurali intesi a superare la competenza territoriale delle singole dipendenze, a prescindere da quelle in cui il cliente-contribuente intrattiene i propri rapporti o abbia effettuato singole operazioni (vedi paragrafo 3.1.1 del Capitolo Terzo); - "contribuente", quale soggetto destinatario sostanziale delle indagini (vedi paragrafo 4.1 del Capitolo Quarto); - "cliente", soggetto - di solito coincidente con il contribuente - che intrattiene un rapporto negoziale continuativo e/o effettua singole operazioni occasionali presso l'intermediario finanziario; - "soggetti terzi", quali soggetti nei cui confronti vengono estese le indagini attivate nei confronti del cliente o contribuente nelle ipotesi di rapporti cointestati e/o in disponibilita' per delega e/o per interposizione fittizia (vedi paragrafo 5.2 del Capitolo Quinto); - "Anagrafe" in luogo di Anagrafe dei conti e dei depositi di cui al D.I. n. 269 del 4 agosto 2000; - "Tuir", in luogo di Testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, come modificato dall'art. 1 del D.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344. CAPITOLO PRIMO Ambito soggettivo Premessa Come anticipato nelle Generalita', la legge ha ampliato, sia sotto il profilo soggettivo che sotto quello oggettivo, l'ambito di operativita' della procedura istruttoria in questione attraverso la riformulazione dei numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, sia pure con contestuale ridimensionamento dell'ambito procedurale dei rispettivi numeri 5). Tale ampliamento rappresenta un necessario adeguamento alla profonda mutazione intervenuta nel mondo finanziario e creditizio, iniziata sin dai primi anni '90, che ha cambiato il volto e il numero degli intermediari finanziari istituzionali abilitati a compiere operazioni di impiego, gestione e movimentazione delle disponibilita' economiche e finanziarie. Nel settore sono entrati Assicurazioni, Broker, Societa' finanziarie, Gruppi telefonici, Societa' di intermediazione e altri soggetti privati, prima dediti solo a svolgere la loro attivita' tipica. Infatti, attraverso la costituzione di societa' create allo scopo e con la veste tipica delle attivita' esercitabili nei diversi ambiti, tutti "fanno banca" o attivita' finanziaria. Cosi', accanto alle banche e alle poste hanno trovato ingresso le societa' appartenenti al cosiddetto settore parabancario (leasing, factoring, credito al consumo), le societa' finanziarie, le societa' di intermediazione mobiliare, le societa' fiduciarie, le societa' di gestione del risparmio, nonche' le varie forme di gestione e partecipazione in organismi di investimento collettivo del risparmio. Sotto il profilo espositivo, l'ambito soggettivo della procedura istruttoria in questione sara' separatamente illustrato con riguardo all'esercizio delle diverse potesta' di cui ai numeri 5) e ai numeri 7) sia dell'art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973 che dell'art. 51 D.P.R. n. 633 del 1972. In particolare, con riferimento ai numeri 7), vengono distintamente trattati: . Organi legittimati a formulare la richiesta di indagine (Capitolo Terzo, paragrafo 3.1.5.1); . Organi legittimati a esercitare il potere autorizzatorio (Capitolo Terzo, paragrafo 3.1.4); . Soggetti destinatari sostanziali delle indagini (Capitolo Quarto, paragrafo 4.1); . Soggetti destinatari delle richieste autorizzate, in quanto aventi la disponibilita' dei dati e degli elementi oggetto della richiesta stessa; soggetti ai quali si aggiunge ora, per esplicita volonta' di legge, la ulteriore categoria dei responsabili di una "struttura accentrata", le cui disponibilita' documentali derivano da quelle effettive dei soggetti aderenti alla stessa struttura accentrata (Capitolo Primo, paragrafo 1.3). 1.1. Destinatari delle richieste Oltre le scansioni soggettive avanti enunciate, si sottolinea che quella di cui all'ultimo alinea costituisce lo snodo essenziale per il decollo della procedura in commento, attesa la notevole dilatazione che tale aspetto ha ricevuto dalla legge, rispetto al piu' ristretto ambito consentito dalla previgente normativa, in quanto limitato a banche e poste. Con il provvedimento direttoriale del 22 dicembre 2005 sono state individuate le categorie di intermediari destinatari delle richieste, dei quali si fornisce di seguito l'elenco. A) - Banche Imprese che svolgono congiuntamente l'attivita' di raccolta del risparmio tra il pubblico e di esercizio del credito o, come meglio esplicitato dal decreto legislativo 1 settembre 1993, n. 385 (in seguito TUB), imprese la cui attivita' consiste nel ricevere depositi o altri fondi rimborsabili dal pubblico e nel concedere crediti per proprio conto e, in particolare, riconoscendo allo stesso organismo la possibilita' di svolgere tutte le attivita' elencate nell'allegato alla Direttiva n. 89/646/CEE (seconda direttiva di coordinamento, che introduce anche in Italia il modello di Banca Universale) poi recepita nel predetto TUB. B) - Poste Italiane SpA Societa' per azioni costituita il 28 dicembre 1998 per trasformazione dell'Ente Poste Italiane. Esercita il servizio universale postale e dei pagamenti su tutto il territorio nazionale ed e' ripartita in cinque Divisioni tra cui quella, autonoma, di bancoposta che in particolare interessa la procedura istruttoria in commento, trattandosi della struttura competente per i servizi finanziari della Societa'. Affiancano la predetta Divisione due societa' controllate, che esercitano rispettivamente l'attivita' assicurativa ramo-vita e la produzione e la gestione di fondi di investimento mobiliare. Bancoposta colloca inoltre prodotti di soggetti terzi come i titoli di stato, obbligazioni, ecc., esercitando anche l'attivita' di gestione del credito tramite la concessione di prestiti personali fino a sessanta mesi e di mutui ipotecari. Offre, infine, carte di credito, carte di debito, servizio di trasferimento elettronico fondi Moneygram. I controlli su Bancoposta sono esercitati, come per le Banche e gli altri Intermediari finanziari, da Banca d'Italia e da Consob. C) - Altri intermediari finanziari C1) - Soggetti iscritti nell'elenco generale di cui all'art. 106 comma 1 del TUB Sono soggetti che esercitano l'attivita' di concessione finanziamenti, locazione finanziaria, assunzione di partecipazioni, servizi di pagamento (tra cui emissione e gestione di carte di credito, trasferimento fondi sotto qualsiasi forma), intermediazione in cambi. C2) - Soggetti iscritti nell'elenco speciale tenuto da Banca d'Italia ex art. 107 del TUB Sono gli stessi soggetti gia' compresi nell'elenco generale di cui al predetto art. 106 del TUB ed esercenti naturalmente le medesime attivita'. Essi si caratterizzano sia per la maggiore dimensione che per la possibilita' di esercitare, debitamente autorizzati dalla Banca d'Italia e sentita la CONSOB, l'attivita' di servizi di investimento o ad acquisire fondi con l'obbligo di rimborso. C3) - Soggetti che svolgono attivita' finanziaria non nei confronti del pubblico Si tratta delle Holding di partecipazione, iscritte in una apposita sezione dell'elenco generale di cui all'art. 113 del citato TUB. C4) - Soggetti che rilasciano garanzie a favore di Banche nell'interesse degli appartenenti ai soggetti stessi Rientrano in tale categoria i consorzi e le cooperative di garanzia collettiva fidi, iscritte alla sezione dell'elenco di cui all'art. 155, comma 4, del TUB, che esercitano in via esclusiva solo la predetta attivita'. C5) - Soggetti che esercitano l'attivita' di cambiavalute Sono iscritti nell'apposita sezione di cui all'art. 155, comma 5, del TUB. Si ricorda che tra questi soggetti sono comprese anche le Associazioni Turistiche Pro Loco. C6) - Soggetti detti "casse peota" Esercitano la raccolta in ambito locale di modesti importi, nonche' l'erogazione di prestiti senza fini di lucro. Sono iscritti nell'apposita sezione dell'elenco di cui all'art. 155, comma 6, del TUB. C7) - Agenti in attivita' finanziaria Si tratta della categoria definita dall'art. 1, comma 1, lettera n), del D.lgs 25 settembre 1999, n. 374 e dal successivo art. 3 dello stesso decreto. I soggetti appartenenti a questa categoria svolgono attivita' di varia natura come, ad esempio, custodia, trasporto valori, commercio in oro, gestione case da gioco, oltre ad attivita' come quella immobiliare, dell'esercizio di case d'asta, del recupero crediti, ecc.. C8) - Operatori professionali in oro La categoria e' disciplinata dagli artt. 1 e 2 della legge 17 gennaio 2000, n. 7. Si tratta di soggettivita' che interessano pur esse l'attivita' istruttoria in commento, in quanto il loro operato puo' dare origine a operazioni finanziarie vere e proprie, come quelle esercitate dalle banche situate nelle zone di Arezzo e Valenza Po (prestiti in oro, creazioni di garanzie, ecc.). C9) - Istituti di moneta elettronica (IMEL) L'art. 114-bis del TUB ha riservato l'emissione di moneta elettronica alle banche e agli IMEL, prevedendo per questi ultimi una specifica disciplina esplicitata nella circolare della Banca d'Italia n. 253 del 26 marzo 2004. I predetti istituti esercitano in via esclusiva l'attivita' di emissione della moneta elettronica, intendendosi per tale "il valore monetario rappresentato da un credito nei confronti dell'emittente, memorizzato su un dispositivo elettronico, emesso dietro ricezione di fondi il cui valore non sia inferiore al valore monetario emesso, accettato come mezzo di pagamento da imprese diverse dall'emittente". Pertanto, le somme in contanti ricevute dagli Imel sono tempestivamente trasformate in moneta elettronica e non costituiscono depositi della clientela; su di esse non sono conseguentemente corrisposti interessi e non sono coperte dalle garanzie dei depositi. Gli IMEL, pur non potendo esercitare la concessione del credito, possono pero' svolgere attivita' a esso connesse e strumentali, nonche' offrire servizi di pagamento in relazione alla emissione di moneta elettronica. C10) - Imprese di investimento Trattasi, normalmente, delle imprese di investimento mobiliare (SIM), diverse dalle banche, tuttavia autorizzate, insieme a queste ultime, a svolgere servizi di investimento nei confronti del pubblico. Questa categoria e' stata introdotta dal D.lgs. 23 luglio 1996, n. 415 (c.d. decreto Eurosim). Sono definite -ai sensi dell'art. 1 del D.lgs. del 24 febbraio 1998, n. 58 (in seguito solo TUF) - quali imprese di investimento soltanto le SIM e le altre imprese di investimento aventi sede legale e direzione generale in uno Stato sia comunitario che extra-comunitario. La loro attivita' principale e' quella dell'intermediazione titoli e di collocamento per le nuove quotazioni di imprese. Gestiscono, inoltre, patrimoni e raccolgono risparmio; in particolare possono negoziare azioni, obbligazioni, quote di fondi comuni, prodotti derivati, collocare e distribuire strumenti finanziari. C11) - Organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) Il TUF all'art. 1, lett. m), individua tali organismi nei Fondi comuni di investimento e nelle SICAV. Queste ultime sono societa' per azioni aventi per oggetto esclusivo l'investimento collettivo del patrimonio raccolto mediante l'OPA (offerta al pubblico di proprie azioni). Giova rammentare che la differenza nell'investimento con una SICAV rispetto a un fondo comune, si traduce in un acquisto di azioni invece che di quote; il sottoscrittore SICAV puo' infatti partecipare all'assemblea degli azionisti, esercitare il diritto di voto e confrontarsi con l'operato dei gestori. Il fondo comune, naturalmente, e' da intendersi in senso ampio e quindi riferibile ai fondi mobiliari aperti, chiusi e immobiliari. Si ricorda altresi' che fondi e SICAV possono essere di diritto italiano o armonizzati UE e non armonizzati UE; questi ultimi sono liberi da vincoli e limitazioni previste dalla legge comunitaria e quindi considerati nettamente speculativi. C12) - Societa' di gestione del risparmio (SGR) Come stabilito dagli artt. 1, 18, 33 e 36 del TUF, le SGR sono societa' per azioni con sede legale e direzione generale in Italia e sono autorizzate a prestare il servizio di gestione collettiva del risparmio che si realizza attraverso la promozione, istituzione, organizzazione e gestione dei fondi comuni di investimento, sia propri che istituiti da altri soggetti. Le predette societa' possono gestire anche il patrimonio delle SICAV e i fondi pensione; tale gestione si realizza, a sua volta, mediante l'investimento avente per oggetto strumenti finanziari, crediti, o altri beni mobili o immobili. In pratica, le SGR rappresentano lo strumento destinato alla gestione per conto terzi di portafogli mobiliari. La creazione di una siffatta societa' all'interno di un Gruppo finanziario consente di accentrare tutte le attivita' di asset management, in precedenza svolte da diversi soggetti, all'interno dello stesso Gruppo (banche, sim, fondi comuni, ecc.). Le SGR oltre che gestire fondi aperti, chiusi mobiliari e immobiliari, possono gestire anche fondi speculativi (quote di hedge fund esteri per le quali non e' prevista l'emissione dei relativi certificati). C13) - Societa' fiduciarie Come accennato nella Introduzione, per quanto riguarda questa categoria la legge ha mostrato una particolare e innovativa attenzione, trasferendola espressamente dall'ambito di operativita' dei numeri 5) ai numeri 7) dei rispettivi artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. Nel rinviare per una dettagliata trattazione del tema al paragrafo successivo, e' solo il caso di anticipare in questa sede che trattasi di societa' che si propongono di assumere l'amministrazione e la gestione di beni mobili, immobili e partecipazioni per conto terzi, l'organizzazione di aziende e la rappresentanza dei portatori di titoli e quote societarie. Questo tipo di societa' e' regolamentato ancora dalla legge del 23 novembre 1939, n. 1966, richiamata dall'art. 199 del TUF. La nuova regolamentazione introdotta dai citati numeri 7) specifica che la stessa vale anche per l'elenco delle societa' fiduciarie iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'art. 20 dello stesso TUF. Torna utile precisare che i rapporti gestiti da una societa' fiduciaria sono da considerare tutti continuativi in quanto ogni cliente deve sottoscrivere un contratto con la societa', anche se il rapporto dura soltanto per un breve periodo. Conseguentemente non e' dato riscontrare, con questi intermediari, il verificarsi di operazioni fuori contratto o (per fare un paragone con le operazioni per cassa in banca) operazioni extra-conto. E' noto che la contabilita' delle operazioni effettuate per conto della clientela viene registrata in un apposito conto intestato alla fiduciaria e aperto presso la banca di riferimento; si tratta in pratica di un conto globale dove vengono registrati tutti i movimenti di entrata e di uscita dei clienti della fiduciaria, ovviamente tenuti distinti per singolo cliente tramite opportune codificazioni. 1.2. Evoluzione della procedura di indagine nella normativa fiduciaria Il nuovo numero 7) del primo comma dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, come modificato dal comma 402 dell'art. 1 della legge, riconosce all'Amministrazione finanziaria la facolta' di richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il corpo della Guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla societa' Poste italiane SpA, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle societa' di gestione del risparmio e alle societa' fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonche' alle garanzie prestate da terzi. La stessa disposizione prevede, inoltre, che alle societa' fiduciarie di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'articolo 20 del TUF, puo' essere richiesto, fra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalita' dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocabilmente individuati. In sintesi, dunque, la legge finanziaria 2005 ha: - proceduto a omogeneizzare i poteri istruttori esercitabili nei confronti delle societa' fiduciarie e quelli contemplati per le banche (e per gli altri intermediari finanziari); - stabilito la possibilita' di formulare, nei confronti delle sole societa' fiduciarie, richieste mirate, finalizzate alla individuazione dei titolari di beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese. Lo stesso comma 402 ha inoltre anche modificato il numero 5) dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, in virtu' del quale l'Amministrazione finanziaria puo' acquisire informazioni circa le operazioni poste in essere dagli organi e dalle Amministrazioni dello Stato, dagli enti pubblici non economici, dalle societa' ed enti di assicurazione e dalle societa' ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi a favore di soggetti indicati singolarmente o per categorie. Proprio per effetto della riforma, tale modalita' di accertamento non si applica alle banche, alla societa' Poste italiane s.p.a., per le attivita' finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle societa' di gestione del risparmio e alle societa' fiduciarie, soggetti tutti che rimangono, invece, compresi nel successivo numero 7) del medesimo art. 32. Con specifico riferimento al comparto delle societa' fiduciarie, deve dunque rilevarsi che le modifiche previste ai numeri 5) e 7) dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 determinano, innanzitutto, l'allineamento delle societa' fiduciarie agli altri operatori finanziari (banche, poste, ecc.). In particolare, importante risulta l'espressa esclusione anche delle societa' fiduciarie dal metodo di indagine "a campione" (per categorie) di cui al numero 5) dell'art. 32 e l'inclusione delle predette societa' esclusivamente nel numero 7), con conseguente estensione nei loro confronti delle procedure e garanzie proprie delle procedure di controllo finalizzate all'acquisizione dei dati in possesso delle banche. Sotto tale profilo, dunque, puo' ritenersi definitivamente superata la querelle, recentemente ripropostasi all'attenzione a seguito del parere del Consiglio di Stato n. 2345 del 1 luglio 2003, se nei confronti delle societa' fiduciarie di amministrazione, di cui alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, siano o meno esercitabili i poteri di indagine di cui al medesimo numero 5) dell'art. 32. Allo scopo di meglio comprendere le ragioni che stanno all'origine dell'intervento normativo relativo ai poteri istruttori esercitabili nei confronti delle fiduciarie, e dunque anche i motivi del nuovo assetto conferito in via normativa allo specifico comparto, occorre rammentare che, sotto la previgente disciplina l'art. 32, primo comma, n. 5), del D.P.R. n. 600 del 1973 stabiliva che, per l'adempimento dei loro compiti, gli uffici delle imposte potessero, tra l'altro, richiedere alle societa' ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, ovvero attivita' di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statuarie o regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie. L'esercizio del surriferito potere nei confronti delle societa' fiduciarie, non sottoposto peraltro ad alcun preventivo provvedimento autorizzatorio, e' sempre stato tuttavia problematico, soprattutto in considerazione del fatto che la richiamata formulazione normativa non avrebbe offerto adeguata copertura giuridica per la formulazione di richieste della specie nei confronti delle societa' fiduciarie c.d. "statiche". La distinzione tra fiduciarie di "amministrazione" o "statiche" e fiduciarie di "gestione" o "dinamiche" trova radice nel disposto di cui all'art. 17 della legge 2 gennaio 1991, n. 1, che ha introdotto la possibilita' per le fiduciarie di esercitare l'attivita' di gestione dei patrimoni mediante operazioni aventi ad oggetto valori mobiliari, previa iscrizione nell'albo CONSOB di cui all'art. 3 della medesima legge. Una parte delle societa' fiduciarie costituite e operanti in conformita' alla legge 23 novembre 1939, n. 1966, avvalendosi del dettato normativo teste' richiamato, ha chiesto e ottenuto l'iscrizione al summenzionato albo, mentre la parte restante ha continuato a operare in via ordinaria, precludendosi, a norma di quanto disposto dal comma 5 del citato art. 17, la possibilita' di effettuare operazioni di gestione sui valori mobiliari a esse fiduciariamente intestati. Ne e' sorta la summa divisio tra fiduciarie "dinamiche" (iscritte nell'albo di cui all'art. 3 della legge n. 1 del 1991) e fiduciarie "statiche" (che, non essendo iscritte nell'albo di cui al citato art. 3, si sono limitate a proseguire l'attivita' di mera custodia e amministrazione dei titoli). La normativa richiamata e' stata poi confermata sostanzialmente dall'art. 60, comma 4, del D.lgs. 23 luglio 1996, n. 415 (c.d. "decreto Eurosim") che, nel recepire la direttiva 93/22/CEE, ha di fatto sostituito la disciplina della legge n. 1 del 1991, e dall'art. 199 del TUF, a sua volta sostitutivo del decreto Eurosim. Medio tempore e' intervenuta la novella legislativa dell'art. 32, primo comma, numero 5), del D.P.R. n. 600 del 1973, recata dall'art. 18 della legge 30 dicembre 1991, n. 413. In precedenza, il dettato normativo infatti prevedeva solo la facolta' di "richiedere alle pubbliche amministrazioni, agli enti pubblici, alle societa' ed enti di assicurazione ed agli enti e societa' che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi, la comunicazione, anche in deroga a contrarie disposizioni legislative, statutarie e regolamentari, di dati e notizie relativi a soggetti indicati singolarmente e per categorie". La novella del 1991 ha esteso il potere di chiedere dati e notizie anche a soggetti che effettuano "attivita' di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria". La successione delle innovazioni nell'ordinamento ha dunque offerto a parte della dottrina e della giurisprudenza il destro per sostenere che, nel riferirsi ai soggetti che esercitano attivita' di gestione in forma fiduciaria, il legislatore tributario del 1991 ha inteso riferirsi esclusivamente alle fiduciarie c.d. "dinamiche" e non anche a quelle "statiche". Oltre al controverso tema della applicabilita' alle fiduciarie statiche del potere di cui all'art. 32, numero 5), del D.P.R. n. 600 del 1973, ulteriori elementi hanno contribuito a rendere critica, se non impossibile, l'attivazione del potere in narrazione. Tra questi, in particolare, l'opinione secondo la quale la norma non avrebbe contemplato la possibilita' di chiedere, partendo dall'identificazione di un bene, le generalita' del soggetto fiduciante, essendo essa strutturata e materialmente formulata solo per rispondere all'esigenza inversa (dalle generalita' del fiduciante, alla identificazione dell'oggetto del rapporto o dei rapporti dallo stesso intrattenuti con la societa' fiduciaria). Le modifiche normative introdotte dalla legge finanziaria 2005 a proposito dei poteri esercitabili nei confronti delle societa' fiduciarie si pongono dunque, sotto questo particolare profilo, come momento di superamento definitivo delle problematiche occorse in vigenza del numero 5) dell'art. 32 nella sua precedente formulazione. L'inserimento delle societa' fiduciarie nel numero 7) dell'art. 32 comporta in primo luogo che gli uffici dell'Agenzia delle entrate e i comandi della Guardia di finanza potranno richiedere alle societa' fiduciarie, cosi' come a tutti gli altri operatori finanziari, informazioni circa le operazioni da loro concluse fornendo nominativa indicazione dei contribuenti sottoposti ad accertamento: agli uffici e ai comandi suddetti e' cosi' permesso - derogando alla riservatezza fiduciaria - di risalire, muovendo dall'indicazione della persona sottoposta ad accertamento (elemento noto) alle operazioni - anche fiduciarie - da questo poste in essere (elemento ignoto). Come accennato, il nuovo numero 7) dell'art. 32 prevede, inoltre, che alle societa' fiduciarie di cui alla legge n. 1966 del 1939, e a quelle iscritte nella sezione speciale dell'albo di cui all'articolo 20 del TUF, puo' essere richiesto, fra l'altro, specificando i periodi temporali di interesse, di comunicare le generalita' dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti finanziari e partecipazioni in imprese, inequivocabilmente individuati. Come risulta sia dalla sua collocazione sistematica che dall'utilizzo dell'intercalare "fra l'altro", tale seconda parte della norma, esclusivamente riferita alle societa' fiduciarie sia di amministrazione che di gestione, si pone come complementare rispetto alla prima parte della stessa avente carattere generale nei confronti di tutti gli operatori finanziari, ivi comprese le medesime societa' fiduciarie: essa prende specificamente in considerazione il fenomeno dell'intestazione fiduciaria di beni, consentendo all'Amministrazione finanziaria di derogare alla riservatezza fiduciaria, in presenza peraltro non solo delle medesime garanzie procedurali di cui alla prima parte della norma, ma anche delle particolari condizioni poste dalla medesima disposizione speciale per consentire tale deroga. In particolare, i poteri di indagine consentiti all'Amministrazione finanziaria nei confronti dell'intestazione fiduciaria di beni, strumenti finanziari e partecipazioni possono essere esercitati a condizione, da un lato, che l'oggetto dell'indagine sia precisamente (inequivocabilmente) individuato con specifica indicazione sia del bene fiduciariamente intestato che del periodo temporale di interesse per l'indagine e, dall'altro, che sia precisato il collegamento fra l'intestazione fiduciaria e l'attivita' di indagine svolta nei confronti dei soggetti sottoposti o sottoponibili ad accertamento. Non solo la particolare condizione dell'inequivoca indicazione ma, soprattutto, la natura speciale e complementare della disposizione in tema di intestazione fiduciaria rispetto alla prima parte della norma, impongono tale relazione fra l'oggetto della specifica indagine (il bene fiduciariamente intestato) e l'oggetto dell'attivita' di accertamento (il soggetto o i soggetti cui essa e' rivolta). Come la prima parte della norma consente, muovendo dall'indicazione della persona sottoposta ad accertamento (elemento noto), di risalire alle operazioni - anche fiduciarie - da questo poste in essere (elemento ignoto), cosi' la seconda parte della norma consente, muovendo dall'indicazione specifica dell'oggetto della intestazione fiduciaria (elemento noto), di risalire al soggetto (elemento ignoto) la cui identita' e' elemento informativo indispensabile al fine dello sviluppo delle attivita' istruttorie in corso di svolgimento. Proprio con riferimento a tale seconda parte della norma, in sede di primi commenti della nuova disciplina, sono state avanzate interpretazioni non condivisibili sulle quali si ritiene pertanto necessario indugiare sia pure brevemente. Affermare, in particolare, che per svolgere un'indagine nei confronti dell'intestazione fiduciaria di beni e' necessario che l'ufficio individui "inequivocabilmente" il soggetto nei cui confronti sta svolgendo accertamento e' statuizione palesemente priva di fondamento logico: significherebbe infatti che la norma speciale ha voluto solo ribadire cio' che gia' e' detto nella prima parte della norma, anch'essa pacificamente applicabile alle societa' fiduciarie. L'indagine nominativa, e cioe' partendo dall'indicazione - che non puo' che essere precisa e inequivoca - del soggetto nei cui confronti si sta svolgendo accertamento, e' gia' prevista dalla prima parte generale della norma, dove si fa espresso riferimento ai "clienti" che intrattengono rapporti o hanno effettuato operazioni (anche fiduciarie) con tutti gli operatori finanziari. Allo scopo di meglio dunque chiarire le ragioni sottese al rinnovato potere istruttorio attivabile nei confronti delle societa' fiduciarie, si propone la seguente esemplificazione. Si supponga che sia in corso di svolgimento un'attivita' di controllo nei confronti della ALFA s.p.a. soggetto residente, il cui intero capitale sociale e' rappresentato da azioni detenute da un soggetto ignoto che le ha intestate fiduciariamente a una societa' costituita ai sensi della legge n. 1966 del 1939. Si supponga ora che nel corso delle attivita' di controllo i funzionari preposti individuino vendite di beni effettuati dalla ALFA s.p.a. nei confronti di una societa' belga BETA S.A. a prezzi mediamente inferiori a quelli di mercato. In virtu' delle disposizioni recate dal Tuir, agli artt. 110 e 9, i prezzi di dette transazioni possono essere rettificati dall'Amministrazione finanziaria, dando quindi luogo all'accertamento di un maggior reddito imponibile in capo a ALFA s.p.a., quando pero' sia dimostrato che la controparte nelle operazioni appartenga al medesimo gruppo di imprese cui fa capo la societa' suscettibile di accertamento. Tale circostanza, essenziale, nella fattispecie, ai fini dell'esame, non e' appurabile se non risalendo nella catena di controllo della ALFA s.p.a. Ne consegue la necessita' di interpellare la societa' fiduciaria intestataria del pacchetto azionario della verificata allo scopo di acquisire l'informazione rilevante. Va peraltro osservato che qualora l'informazione sia altrimenti desumibile (perche', ad esempio, fornita direttamente dalla societa' in sede di verifica o ricavabile dai bilanci della stessa societa' o dal suo sito internet), la formulazione della richiesta alla societa' fiduciaria non trova ragion d'essere se non nella remota (ma pur sempre possibile) ipotesi che l'informazione aliunde desunta risulti poi non veritiera o solo in parte veritiera. Mentre non e' dunque previsto che, nel formulare la richiesta di autorizzazione, i funzionari procedenti diano indicazione in via presuntiva di uno o piu' soggetti individuati quali potenziali titolari effettivi delle azioni o dei beni, e' invece richiesto che sia data chiara e puntuale indicazione delle ragioni per via delle quali la richiesta nei confronti della societa' fiduciaria costituisce momento significativo delle attivita' di indagine in corso. Nell'ambito dell'esame di merito di sua competenza, l'autorita' deputata a rilasciare la specifica autorizzazione dovra' pertanto sincerarsi del ricorrere della surriferita circostanza, valutando, in particolare, sulla base degli elementi prospettati dall'ufficio o dal comando richiedente, quale pregiudizio possa derivare all'indagine in corso qualora l'informazione non venisse acquisita e l'eventuale esistenza di fonti alternative e affidabili da cui attingere la medesima informazione. Va conclusivamente rimarcato che le indicazioni operative appena fornite in particolare con riguardo allo specifico potere attivabile solo nei confronti delle societa' fiduciarie hanno il precipuo scopo di evitare l'affiorare di prassi collocabili nell'alveo delle c.d. fishing expeditions ossia di richieste che non trovano radice in obiettive esigenze istruttorie connesse ad attivita' di indagine in corso. Tali richieste, in quanto non rispondenti alla ratio legis che ha ispirato la novella introdotta dalla legge, devono considerarsi non adeguatamente motivate e, come tali, devono essere respinte dalle autorita' competenti al rilascio dell'autorizzazione. 1.3. Responsabile della struttura accentrata Come gia' accennato in precedenza, e reso evidente dal citato provvedimento telematico, vista l'evoluzione dell'organizzazione del sistema creditizio e finanziario e la nuova struttura che, attualmente, i grandi gruppi bancari e finanziari si sono dati - e si stanno ancora dando -, con riguardo ai destinatari delle richieste degli uffici occorre tener presente che: - il processo di concentrazione bancaria ha creato numerosi Gruppi bancari, di diverse dimensioni, da cui sono scaturite grandi Banche spa che hanno inglobato numerosi Istituti di credito; - queste concentrazioni di banche sono avvenute sia tramite fusioni per incorporazione che per raggruppamenti a modello federativo; - molte banche sono scomparse, altre, pur mantenendo la loro denominazione, sono diventate soggetti completamente diversi. Conseguentemente, continuare a indirizzare le richieste a ogni singolo soggetto bancario o finanziario, come fatto sinora, si e' rilevato poco aderente alla realta' attuale oltre che scarsamente produttivo. Preso atto della descritta situazione, il legislatore ha inserito in entrambi i numeri 7), sia dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 che dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, un'ulteriore categoria di destinatari delle richieste, individuandola nei responsabili della "struttura accentrata" degli intermediari. In proposito, giova ricordare che in precedenza gia' la circolare 116/E (Capitolo II, paragrafo 4) aveva introdotto il concetto di sede accentrata, sia per le richieste che per le relative risposte, suggerendo agli uffici di privilegiare, quando possibile, l'inoltro diretto alle direzioni generali delle banche, anziche' alle singole dipendenze. A seguito della predetta integrazione normativa, la ricordata nozione amministrativa di sede accentrata e' stata estesa oltre l'ambito dello stesso istituto di credito nominativamente e singolarmente individuato, per rapportarsi alla nuova configurazione di raggruppamento bancario, qualora il rappresentante dello stesso raggruppamento sia stato formalmente delegato non solo alle funzioni di semplice collettore delle richieste, ma anche a quelle di incaricato per le relative risposte, con cio' assumendo nella procedura istruttoria in questione la veste di "responsabile della struttura accentrata", sia ai fini della veridicita' e dei tempi di corrispondenza, sia agli effetti sanzionatori (per quest'ultimo aspetto, vedi in particolare Capitolo Sesto). Si tratta, naturalmente, per quanto gia' precisato, di una categoria di destinatari diversa da tutte le altre, in quanto sprovvista in proprio della effettiva disponibilita' degli elementi oggetto di indagine, considerato che i rapporti sottostanti intercorrono tra le singole societa' che si sono accentrate e il contribuente oggetto dell'indagine. Concludendo, si ritiene che il percorso operativo degli uffici richiedenti possa riassumersi nei termini seguenti: 1) con riguardo al settore bancario occorre propedeuticamente distinguere le banche interessate da un processo di incorporazione, per le quali la richiesta va diretta alla direzione generale del soggetto incorporante, da quelle aggregate con modello federativo, per le quali la richiesta va inoltrata a ogni singolo soggetto giuridico; 2) per i gruppi bancari che hanno costituito apposite strutture accentrate, anche ai fini delle indagini bancarie, la richiesta va indirizzata al responsabile della stessa struttura; 3) per tutte le altre banche, va intesa come destinataria delle richieste la rispettiva direzione generale o centrale, ovvero le singole loro dipendenze; 4) per tutti gli altri intermediari finanziari trovano applicazione gli stessi criteri sopra descritti, ove ne ricorrono i presupposti. In particolare si sottolinea, sia pure sotto il profilo essenzialmente funzionale, che, con riguardo alle poste, le relative richieste possono essere indirizzate all'apposito ufficio accentrato della Direzione Generale di Roma, oppure, in caso di indagini localmente mirate, all'Ufficio provinciale o regionale competente. CAPITOLO II Ambito oggettivo Premessa Come sommariamente anticipato nel paragrafo dedicato alle Generalita' riguardante il complesso innovativo realizzato dalla legge, i novellati numeri 7) dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 hanno notevolmente ampliato anche il numero e la qualita' degli elementi informativi accessibili da parte degli uffici e degli altri organi legittimati all'esercizio dell'attivita' istruttoria in commento. Quanto sopra e' stato realizzato attraverso l'adozione di una formulazione piu' ampia dei predetti numeri 7), la quale comprende dati e informazioni relativi non solo ai rapporti di conto e a quelle operazioni che vi transitano, come stabilito dalla normativa in essere fino al dicembre 2004, ma anche "... a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonche' alle garanzie prestate da terzi.". Ribadendo, in particolare, che tale formulazione non riguarda piu' soltanto banche e poste, ma anche tutti gli altri intermediari finanziari come descritti nel Capitolo Primo. Come e' evidente, la novella formulazione risulta talmente omnicomprensiva da raccogliere dentro di se' l'operativita' di tutti gli intermediari, non solo finanziaria, ma anche quella relativa ai servizi accessori e ai mezzi di pagamento. Risultano in tal modo eliminati anche tutti gli equivoci interpretativi derivanti dalla formulazione della normativa previgente, causa non ultima anche delle frequenti sovrapposizioni dei ripetuti numeri 7) rispetto ai numeri 5) degli stessi articoli 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, con particolare riguardo sia alla fase procedurale, autorizzata ovvero libera, sia alla qualita' dei dati e delle notizie passibili di acquisizione. Deve comunque ascriversi al nuovo impianto normativo il definitivo superamento della pregressa distinzione, in tema di acquisizione degli elementi informativi, tra operazioni di conto e operazioni extra-conto, le quali ultime sono ora legalmente transitate nel vocabolo "operazioni". In altri termini gli uffici, dalla data di entrata in vigore della legge (1 gennaio 2005) e con efficacia riferita anche ai pregressi periodi di imposta, possono correlare le loro richieste a tutti i rapporti, continuativi e non, vale a dire aperture, variazioni e chiusure di conti, libretti, depositi e altro, operazioni singole, contratti relativi a cassette di sicurezza, mutui, finanziamenti di qualsiasi natura e tutte le altre operazioni di qualsiasi specie, sia finanziarie che relative a servizi accessori e ai mezzi di pagamento, sempreche' rilevanti agli effetti di indagine fiscale. Naturalmente, sia per quanto gia' precisato nella Introduzione sia per quanto meglio specificato in questo stesso paragrafo, le disposizioni correttive di cui alla legge di conversione n. 248 del 2005, per i periodi di imposta anteriori al 1 gennaio 2006, stabiliscono che la base informativa delle operazioni extra conto resta circoscritta a quella alimentante l'archivio unico informatico (AUI), con il limite delle operazioni superiori, da ultimo, all'importo di euro 12.500. Giova inoltre ricordare, sotto il profilo acquisitivo, che tra i rapporti e le operazioni connesse o inerenti agli stessi rientrano, per espressa disposizione legale, rimasta immutata rispetto alla precedente previsione - descritta nella citata circolare n. 116/E -, le "garanzie prestate da terzi". Trattasi dei casi in cui un soggetto terzo rilascia, volontariamente, delle garanzie all'intermediario a favore del contribuente sul quale e' in corso l'indagine, con la sola differenza, rispetto al passato, che l'intermediario deve ora fornirne gli elementi in un unico contesto come dati anch'essi tempestivamente accessibili, in quanto afferenti la sfera del contribuente oggetto dell'indagine. A maggior ragione, si configurano come acquisibili le garanzie prestate dallo stesso contribuente sui crediti o affidamenti ricevuti dall'intermediario finanziario, in linea con quanto gia' riconosciuto pacificamente dalla medesima circolare sopra citata. Quanto alle eventuali e diverse competenze rivestite dagli intermediari, al di fuori delle specifiche attivita' finanziarie e creditizie, avanti delineate, si rinvia a quanto esplicitato riguardo ai numeri 5), come meglio precisato nel successivo Capitolo Settimo, paragrafo 7.2, con riguardo ad esempio alla vendita di gadget, di biglietti per manifestazioni varie, ecc.. Precisato tutto quanto sopra, occorre ribadire in particolare che, per i periodi di imposta anteriori al 1 gennaio 2006, le disposizioni correttive innanzi citate hanno limitato l'ambito della base informativa sulla quale gli uffici procedenti possono legittimamente fare affidamento per l'acquisizione delle operazioni non transitate in un conto, rinviando alla sola strumentazione di cui all'archivio unico informatico (AUI) e, quindi, con possibilita' acquisitiva riferita esclusivamente alle operazioni di importo superiore a euro 12.500; limite questo non operante per le operazioni annotate, invece, in un conto. Al riguardo, non puo' sottacersi la circostanza che, durante il periodo intercorrente dall'entrata in vigore della legge finanziaria (1 gennaio 2005) sino al 2 dicembre 2005, data precedente quella di entrata in vigore delle disposizioni correttive di cui all'art. 2, comma 14-ter, della citata legge n. 248 del 2005, potrebbero aver operato, ratione temporis, le regole originarie che non prevedevano limiti di acquisizione con riferimento alle predette operazioni "fuori conto", a prescindere dalla loro ricomprensione, di ordine quantitativo e qualitativo, nell'anzidetta strumentazione AUI. Ovviamente, le richieste e relative risposte gia' esitate, cosi' come i successivi, eventuali utilizzi, in mancanza di una espressa norma di diritto transitorio, spiegheranno ogni possibile effetto in coerenza con i generali principi di efficacia temporale delle norme e di conservazione degli atti eseguiti, in quanto le introdotte disposizioni correttive hanno valenza applicativa solo dalla data della loro entrata in vigore. 2.1. Rapporti, operazioni e servizi oggetto delle richieste Da quanto enunciato riassuntivamente sia nelle Generalita' della presente circolare, sia nel precedente paragrafo, la portata innovativa della manovra 2005 in tema di "indagini bancarie" si riscontra, oltre che nell'aumentato numero degli intermediari destinatari delle richieste, nel significativo ampliamento del numero e della qualita' delle operazioni intercettabili dall'Amministrazione. In particolare, sotto l'aspetto oggettivo, la nuova strategia perseguita dalla legge e' stata quella di superare l'angusta nozione di "copia dei conti intrattenuti" - ancorche' in precedenza allargata ai rapporti inerenti e connessi - per approdare alla piu' ampia area di indagine relativa a "qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati" con la clientela di cui ai riformulati numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. Da tale nuova formulazione onnicomprensiva deriva anzitutto la possibilita' di acquisire dati, notizie e documenti prescindendo dalla natura della singola operazione, sia essa collegata o meno a qualsivoglia tipologia di rapporto con i diversi intermediari finanziari. In altri termini, con specifico riferimento alle suddette categorie legali (rapporti, operazioni, inclusi i servizi prestati) il legislatore ha sostanzialmente individuato tutte le operazioni relative all'attivita' esercitabile dagli intermediari, siano esse operazioni relative a rapporti continuativi o servizi offerti continuativamente, ovvero operazioni riferibili a servizi singolarmente prestati. Pertanto, tutte le suddette operazioni - di qualsiasi specie esse siano, finanziarie o di diversa natura - sono oggi intercettabili ai fini dell'esercizio del potere istruttorio come novellato dalla legge. Tuttavia, ai fini di un'esplicativa esposizione della materia in commento, si passa qui di seguito a sussumere nelle categorie legali di cui sopra i principali insiemi di atti concretamente realizzabili con gli intermediari finanziari attraverso la costituzione o meno di un rapporto, servizi inclusi. La prima fattispecie operativa individuata e' data dalla locuzione "rapporti"; alla luce di quanto argomentato, questa categoria e' relativa a tutte le attivita' aventi carattere continuativo - con cio' intendendo un riferimento temporale congruo - esercitabili dagli intermediari finanziari, ovvero ai servizi offerti continuativamente al cliente, instaurando con quest'ultimo un "complesso di scambio" all'interno di una forma contrattuale specifica e durevole nel tempo. Ove mancassero questi due ultimi requisiti essenziali, la fattispecie operativa non potrebbe piu' essere definita "rapporto" in senso compiuto. Per altro verso, la oggettiva mancanza del suddetto "complesso di scambio" definisce comunque altre fattispecie: l'operazione isolata e l'offerta del singolo servizio. Appare evidente che in ogni caso si tratta di "operazioni", in quanto il singolo servizio offerto da' comunque luogo a una singola operazione di rilevanza contabile; in mancanza di quest'ultimo connotato contabile, non si configura un fenomeno finanziario analizzabile relativamente alle indagini in questione. Quanto ora precisato sulle predette categorie legali rende evidente che le operazioni da analizzare sono riconducibili a un rapporto, ovvero ne restano fuori in maniera isolata, in quanto nascono e si esauriscono istantaneamente. Tra le operazioni poste piu' frequentemente in essere dagli intermediari con i loro clienti, rientrano: - operazioni di natura finanziaria, ovvero tutte le transazioni caratterizzate, in via generale, da movimentazioni di titoli e denaro. E' evidente che, pur nella generalita' del significato, tali operazioni risultano interessanti soltanto se qualificate dal punto di vista fiscale, in quanto strumentali e utili all'indagine finanziaria; - operazioni relative, in particolare, a mezzi di pagamento, ovvero operazioni mirate, rintracciabili anch'esse all'interno di un rapporto o anche come isolate, che riguardano gli incassi, i pagamenti, i trasferimenti in denaro contante, gli assegni (in tutte le loro accezioni), i vaglia postali, i bonifici e l'emissione e la gestione di carte di credito. Tali operazioni per la loro peculiarita', che e' evidente, risultano disciplinate specificamente dalla normativa antiriciclaggio; - operazioni relative a servizi accessori, in quanto connessi a un rapporto e quindi da considerarsi operazioni aggiuntive del rapporto principale, per quanto non possa escludersi la loro effettuazione anche come operazioni isolate o rapporti a se' stanti. Esse riguardano la custodia e l'amministrazione di strumenti finanziari, la locazione di cassette di sicurezza, consulenza alla clientela in materia, tra l'altro, di strategia d'impresa e di emissione e di collocamento di strumenti finanziari, domiciliazione di bollette, utenze, intermediazione in cambi, concessione di finanziamenti agli investitori per consentire loro di effettuare una operazione relativa a strumenti finanziari. Occorre a questo punto rammentare quanto gia' accennato sempre nelle Generalita', e meglio viene precisato nel Capitolo Ottavo, e cioe' che per tutte le operazioni, salvo che esse siano collegate a un rapporto o servizio gia' evidenziato, le determinazioni previste dal nuovo assetto informativo - come modificato dalla citata legge di conversione n. 248 del 2005 - esigono che dal 1 gennaio 2006 gli intermediari finanziari (in primis banche e poste, che forniscono prodotti specifici) devono uniformarsi e ottemperare, anche attraverso la rilevazione ed evidenziazione del codice fiscale, al disposto del sesto comma dell'art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973, gia' novellato dalla legge. Giova comunque precisare che l'art. 2, comma 14-ter, della citata legge di conversione, per i periodi d'imposta anteriori al 1 gennaio 2006, ha limitato l'acquisizione degli elementi relativi ad un'operazione non riconducibile ad un rapporto continuativo soltanto a quelli che hanno alimentato, per qualita' e quantita', la base informativa della procedura antiriciclaggio (AUI). Cio' equivale ad escludere dall'ambito di acquisibilita' tutte le operazioni che tipologicamente non sono ricomprese nella procedura di rilevazione ai fini del riciclaggio o che pur essendovi ricomprese, ne fuoriescono perche' di importo, anche frazionato, inferiore al limite complessivo di 12.500 euro. 2.2. Le cosiddette operazioni extra-conto Prima di entrare nel merito dello specifico argomento, giova sottolineare quanto anticipato al precedente paragrafo circa il generale ambito applicativo della procedura di indagine che, nella sua onnicomprensivita', si estende ora oltre l'angusto limite della nozione di "conto", cosi' abbracciando qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata dalle banche, poste o altro operatore finanziario, con la rispettiva clientela. Nel precedente contesto normativo, ruotante quindi intorno alla suddetta nozione, qualsiasi operazione che contabilmente ne fosse scollegata, automaticamente fuoriusciva dalla potesta' acquisitiva degli organi di indagine fiscale. Si fa riferimento, appunto, a tutte quelle operazioni che avvenivano, e tutt'ora avvengono, comunemente "allo sportello", prevalentemente bancario e postale, ma anche di altri intermediari finanziari, contro presentazione di contante o assegni, senza transito nello speciale rapporto di conto. In tal senso, costituiscono tipiche operazioni di sportello la richiesta di assegni circolari, il bonifico per cassa, il cambio assegni, l'acquisto di valuta estera, la sottoscrizione e la negoziazione di titoli e certificati di deposito. La stessa circolare 116/E del maggio 1996, come gia' precisato fondata sul limitato concetto di conto mutuato dal decreto del Ministero del Tesoro del 19 dicembre 1991, escludeva coerentemente tutte le anzidette operazioni in quanto non riconducibili, ne' inerenti, al predetto concetto. Allo stesso modo, sono operazioni allo sportello anche quelle effettuate con delega per la richiesta di assegni circolari o di bonifici per cassa. Per tutte le anzidette operazioni occorre pertanto analizzare eventuali annotazioni autografe, del tipo "dipendente dello Studio X" oppure "segretaria del Dott. Y", le quali necessitano al cassiere per memorizzare il soggetto che fisicamente ha compiuto l'operazione, come persona conosciuta, affidabile e in ogni caso individuabile. Quantunque sotto il profilo della espansiva potesta' acquisitiva operata dalla legge le ripetute operazioni non facciano piu' eccezione, va bene ricordare che sono fruibili come informazioni, oltre alle operazioni sopra citate come esempio, anche alcuni rapporti specifici quali i conti transitori, le cassette di sicurezza, il patto compensativo, e tutti gli altri rapporti elencati alla tabella 3 allegata al Provvedimento del Direttore dell'Agenzia del 22 dicembre 2005. In particolare, per quanto riguarda i conti transitori si rammenta che in precedenza erano esclusi dalla potesta' acquisitiva degli organi procedenti, sempreche' utilizzati da banche e poste come conti "meramente interni" per loro esigenze organizzative. Infatti nell'ambito di tali conti venivano regolarmente registrate tutte le operazioni che in un secondo momento, contestualmente alla estinzione del conto transitorio stesso, erano definitivamente scritturate contabilmente nel proprio ambito naturale costituito dal rapporto speciale di conto. In tal senso, si era espressa la predetta circolare 116/E, nel presupposto che in effetti i conti in questione rispondessero, senza eccezioni, alla predetta finalita' e procedura. Fermo restando che i conti transitori anche in precedenza potessero e dovessero essere invece ricompresi nell'ambito operativo delle indagini in questione qualora fossero stati impiegati per scopi diversi e distorti da quelli propri dell'istituto, occorre subito rilevare che, pure a prescindere da tali scopi particolari, alla stregua della novella legislativa essi costituiscono ora oggetto di intercettazione, in quanto sicuramente riconducibili alla innovativa categoria delle "operazioni". 2.3. Prodotti bancoposta Meritevoli di apposita disamina sono anche i prodotti bancoposta, ricompresi nella tabella delle operazioni di cui al successivo paragrafo 2.4; questi prodotti, disciplinati dal D.P.R. 14 marzo 2001, n. 144 e successive modificazioni, costituiscono, come innanzi piu' volte precisato, oggetto delle richieste di indagine. Al riguardo, si rammenta che determinati servizi postali - conti correnti postali (oggi conti bancoposta), libretti di deposito (oggi libretti di risparmio postale) e buoni postali fruttiferi - erano gia' acquisibili in vigenza della disciplina risultante dalla precedente formulazione di entrambi i numeri 7), rispettivamente dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, per i quali pertanto non si rendono necessari particolari chiarimenti. Per tutti gli altri prodotti che, a seguito dei novellati numeri 7), sono pur essi acquisibili, si ritiene opportuno evidenziare soprattutto quelli che, non rivestendo carattere continuativo, erano finora sprovvisti dei dati e delle informazioni di interesse fiscale e che si caratterizzano in modo significativo rispetto alle tradizionali operazioni effettuate dalle banche e dagli altri intermediari. - Bollettini di conto corrente postale. Le informazioni che si possono rilevare sui bollettini, oltre l'importo e il numero di conto corrente del beneficiario con i relativi dati identificativi, sono quelle riguardanti l'ufficio di pagamento, la data del versamento, i dati del versante e il suo codice fiscale soltanto se trattasi di bollettino premarcato. Naturalmente, a partire dal 1 gennaio 2006 (vedi art. 2, comma 14, lettera c), del D.L. 29 settembre 2005, n. 203), le predette informazioni non riguardano i versamenti in conto corrente postale effettuati per un importo unitario inferiore alla soglia di 1.500 euro - Vaglia postale. A questo prodotto si applicano le disposizioni dell'assegno circolare (D.P.R. n. 144 del 2001), dal quale il vaglia postale si differenzia per la sola ragione che, mentre nell'assegno circolare il trasferimento dei fondi avviene con l'emissione del titolo da parte di una banca, nel vaglia postale la trasmissione del titolo e il trasferimento dei fondi e' curato sempre dalla posta, in ogni parte del territorio nazionale. Le informazioni rilevabili sui vaglia sono: la data di emissione, l'importo, il mittente e il beneficiario con i relativi indirizzi, data e agenzia di pagamento. Se il mittente o anche il beneficiario sono titolari di conto corrente postale, si possono ottenere, per ciascuno di essi, ulteriori dati (codice fiscale e data di nascita). - Assegno vidimato. L'assegno postale vidimato e' un titolo a copertura garantita, addebitato al momento della vidimazione sul conto corrente del cliente titolare di conto-bancoposta; a questo prodotto si applicano le disposizioni dell'assegno bancario (D.P.R. n. 144 del 2001). Infatti e' ammessa la girata e la clausola di non trasferibilita', e' presentabile all'incasso nei due mesi successivi dalla data di vidimazione e non subisce limite d'importo. Di questo prodotto esistono due tipologie: assegno vidimato emesso preso l'ufficio postale ove e' ubicato il conto e assegno vidimato emesso centralmente. I predetti assegni possono essere versati o presentati all'incasso presso qualsiasi ufficio postale o negoziati in banca. Le informazioni rilevabili da tale prodotto comprendono: i dati dell'assegno, i dati dell'emittente in quanto titolare di conto, l'agenzia di pagamento e la data di estinzione, nome o ragione sociale del beneficiario. Nel caso in cui il titolo venga versato su un conto corrente postale, ovviamente si rendono disponibili anche tutti i dati del beneficiario. - Servizio Eurogiro. Si tratta di un sistema di pagamento internazionale. Consente la trasmissione e la ricezione di fondi in via telematica tra Stati autorizzati a utilizzare la rete dedicata. Il servizio offerto da tale sistema e' fruibile anche da parte di soggetti che non hanno attivato un conto corrente postale. Eurogiro assolve la funzione di mezzo di pagamento anche a fronte di invii in contrassegno (pacchi/raccomandate). Sotto l'aspetto informativo, da tale servizio sono rilevabili dati analitici sia in entrata che in uscita (dall'estero), riguardanti tanto il mittente che il beneficiario. Il sistema e' regolato dalla disciplina Eurogiro, dalle norme UPU (Unione Postale Universale), nonche' da specifici accordi bilaterali. - Servizio MoneyGram. Tale servizio consente di inviare denaro contante in ogni parte del mondo in tempo reale, tramite una estesa rete di agenti MoneyGram, collegati tra loro telematicamente. Nel nostro Paese, a seguito di un accordo con la societa' MoneyGram, opera come agente della stessa Poste Italiane spa. Sotto il profilo operativo il limite per ogni singolo invio e' pari ad euro 2.582,28; per piu' invii, complessivamente superiori a euro 18.000,00, necessita apposita autorizzazione da parte della societa' MoneyGram. Le informazioni che possono essere rilevate dall'operazione, riguardano i dati del mittente, l'ufficio di emissione, i dati del beneficiario, il paese di destinazione; nonche' i dati sulla transazione (importo,cambio, valuta, ecc.). 2.4. Tabella delle operazioni Per facilitare l'individuazione dei movimenti oggetto di richiesta, siano essi riferibili o meno a operazioni, servizi, o rapporti continuativi, gli organi procedenti fanno riferimento alla tabella generale delle operazioni, unita al provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 22 dicembre 2005, come allegato 1. Tale tabella riporta nella prima colonna i codici che consentono a ciascun operatore finanziario un'agevole ricerca nel proprio archivio delle informazioni richieste, in quanto da esso gia' utilizzati nell'attivita' istituzionale per classificare tutte le operazioni, riconducibili o meno ad un rapporto. Nella seconda colonna viene fornita una descrizione analitica di ogni operazione. La stessa tabella costituisce naturalmente parte integrante del tracciato XML utilizzato, per le richieste e le relative risposte, in termini di linguaggio comune e condiviso per comunicare le informazioni relative alle singole movimentazioni. A proposito di tale tracciato, nel rinviare ad ulteriori istruzioni operative per la compilazione dello stesso, si sottolinea che esso e' fondamentalmente strutturato nel seguente modo: Anagrafica soggetto a' Rapporti a' Saldi a' Operazioni o movimenti nel caso di operazioni o movimenti relativi a rapporti, oppure: Anagrafica soggetto a' Operazioni o movimenti nel caso di operazioni o movimenti non connessi a rapporti. Cio' comporta che, nel tracciato relativo, le risposte vengono organizzate secondo una struttura gerarchica che, a partire dal soggetto sottoposto a indagine, nel caso di presenza di rapporti, riporta i tipi di rapporto sottostanti, i saldi iniziale e finale e l'elenco delle operazioni relative; nel caso di assenza di rapporti, nel tracciato viene indicato unicamente l'elenco delle operazioni cosiddette extra conto. Infine, nel caso in cui emergano collegamenti con altri soggetti, vengono rilevati i dati anagrafici dei soggetti collegati, mentre, nel caso di operazioni effettuate a nome o per conto di terzi, sono rilevati altresi' i dati anagrafici dei soggetti autori materiali delle operazioni stesse. 2.5 La tabella dei rapporti Come gia' anticipato, nel sistema delle indagini finanziarie per rapporto deve intendersi ogni attivita' avente carattere continuativo esercitabile dagli intermediari finanziari ovvero i servizi offerti continuativamente al cliente, instaurando con quest'ultimo un "complesso di scambio" all'interno di una forma contrattuale specifica e durevole nel tempo. Nella tabella dei rapporti, allegato 2 al citato provvedimento direttoriale del 22 dicembre 2005, sono stati pertanto elencati tutti quei rapporti significativi ai fini fiscali. Sono stati inseriti, ad esempio, i rapporti che implicano un deposito (compresi i certificati di deposito e altri titoli acquistati allo sportello), i rapporti di portafoglio, i rapporti creditizi sia per cassa che non (crediti di firma), i tipi di finanziamento, i contratti di cassetta di sicurezza, i conti transitori, etc. In generale, in aggiunta a quanto gia' specificato in materia di rilevazione dei dati anagrafici dei soggetti, si precisa che per qualsiasi rapporto in disponibilita' del soggetto sottoposto a controllo, vanno indicati i dati del rapporto (codice rapporto, identificativo rapporto), i dati dei collegamenti e dei soggetti collegati, nonche' tutte le operazioni in esso contenute. Nel caso in cui il soggetto sottoposto a controllo abbia agito come autore materiale, oltre ai dati del rapporto, vanno indicate solo le operazioni a lui riferibili. La tabella dei rapporti in parola costituisce uno degli elementi principali della procedura telematica, perche' consente di ricevere dagli operatori finanziari un'informazione completamente strutturata secondo la logica rapporti/ operazioni all'interno dei rapporti (ad esempio i movimenti di un conto corrente). 2.6 . La tabella dei collegamenti La tabella, allegato 6, punto 5.4, al citato provvedimento, riporta i codici da 1 a 7 per identificare i tipi di collegamento che si possono instaurare tra soggetti diversi, comunque connessi fattivamente ad un rapporto, consentendo l'acquisizione di altre informazioni che potrebbe essere utile conoscere ai fini dell'indagine. Il codice 1 identifica che il rapporto e' cointestato. Il codice 2 identifica il collegamento del soggetto controllato con societa' terze, dove lo stesso soggetto ha una carica sociale o e' socio con poteri di firma, limitati o illimitati. I codici 3 e 4 identificano i collegamenti per deleghe, procure e mandati ricevuti o rilasciati da/a terzi. I codici 5 e 6 identificano i collegamenti dell'indagato per garanzie personali ricevute o prestate da/a terzi. Il codice 7 svolge funzioni puramente residuali. I codici di collegamento sono indispensabili per ricostruire la relazione complessa fra soggetti all'interno di un rapporto al fine di consentire agli organi procedenti una visione complessiva dell'architettura di un rapporto. Ad esempio i codici 2, 4 e 6 forniscono un quadro d'insieme degli intrecci societari. E' indispensabile, quindi, che i codici di questa tabella siano incrociati con i codici della tabella rapporti. 2.7. Casi di esclusione oggettiva Alcune operazioni, rilevate dagli operatori finanziari, sono state escluse dalla comunicazione mediante la procedura telematica sulla base di due principi: il primo e' rappresentato dall'esigenza di evitare che le informazioni, gia' in possesso dell'amministrazione finanziaria, perche' comunicate con altre modalita', siano oggetto di richiesta; il secondo e' costituito dalla non significativita', ai fini dei controlli fiscali, di alcune informazioni relative alle operazioni (es. vendita di biglietti). 2.7.1 Informazioni gia' in possesso dell'amministrazione finanziaria Nel provvedimento stesso, tra le operazioni elencate nell'allegato 1, si trovano, con l'esplicita raccomandazione di non procedere a rilevazione, qualora eseguite extra-conto: - pagamento di pensioni; - pagamento di utenze; - pagamento di imposte, tasse e canoni radiotelevisivi; - pagamento di contributi assicurativi e previdenziali. In particolare, sono da comprendere nel novero delle utenze i servizi di somministrazione dell'energia, dell'acqua e del gas, dei servizi di telecomunicazione, questi ultimi relativi all'utenza business. Si tratta di informazioni gia' costituenti oggetto di comunicazione all'Anagrafe tributaria sulla base di specifiche disposizioni normative. Per operazioni relative ai pagamenti di imposte e tasse escluse dalla rilevazione, si intendono i pagamenti di tributi e contributi eseguiti a favore dell'Amministrazione finanziaria o degli enti locali, anche tramite organismi preposti alla riscossione, con le relative sanzioni e interessi. Tali informazioni sono gia' disponibili, per la consultazione, nel sistema informativo dell'Anagrafe tributaria nell'area relativa alla riscossione. 2.7.2. Operazioni non significative per i controlli Nella tabella allegato 1 al provvedimento in esame, sono presenti le operazioni significative ai fini dei controlli. Fra quelle non significative si segnalano in primo luogo quelle relative al pagamento e al collocamento di prodotti assicurativi, nonche' le operazioni effettuate tra intermediari finanziari (banca-banca / fondi propri). Successivamente alla pubblicazione del provvedimento, in risposta ad ulteriori richieste di chiarimenti pervenute dalle associazioni di categoria degli operatori finanziari, sono state individuate talune operazioni da non rilevare, se effettuate per cassa. In particolare sono escluse: - pagamento di ticket sanitari; - pagamento di canoni cimiteriali per lampade votive; - pagamenti relativi a titoli di trasporto pubblico e privati; - acquisti e/o prenotazione di biglietti relativi a manifestazioni sportive, fieristiche, artistiche e spettacoli di vario genere; - pagamenti o incassi effettuati nell'ambito del servizio di tesoreria svolto per conto dello Stato o di enti pubblici non economici. Tali pagamenti, anche se effettuati tramite RID, MAV, RAV, sono da escludere. Infine sono da escludere operazioni eseguite da particolari soggetti come le operazioni effettuate dagli addetti alla custodia e trasporto valori, dai pubblici ufficiali e dai coadiutori di giustizia. Analogamente, i corpi di polizia e gli appartenenti alle forze armate sono talvolta comandati, sia per conto dell'Amministrazione di appartenenza sia in base ad appositi incarichi, di eseguire la "scorta" valori fino a destinazione. Le operazioni eseguite dagli addetti alla sicurezza, non possono essere ricondotte, ai fini fiscali, a tali soggetti e, quindi, non devono essere rilevate. Peraltro, le societa' di vigilanza e trasporto valori sono agenti in attivita' finanziaria e, quindi, espressamente inclusi nella Tabella degli operatori finanziari e, come tali, possibili destinatari in proprio di analoghe richieste di dati. In relazione alla operazioni eseguite dai pubblici ufficiali e dai coadiutori di giustizia, si rileva che viene effettuato dagli intermediari finanziari un elevato numero di operazioni di invio, ai pubblici ufficiali incaricati (notai, segretari e messi comunali), di titoli cambiari ed assegni insoluti, affinche' i predetti soggetti possano procedere alla levata del protesto. I pubblici ufficiali, nonche' i loro incaricati, sono soliti riscuotere le somme dovute e procedere al riversamento delle stesse in banca in forma cumulativa e, quindi, senza indicare i dati del soggetto che esegue il pagamento. Analogamente sono da escludere le operazioni dei coadiutori di giustizia, come, ad esempio, il curatore fallimentare, che nell'esercizio delle sue mansioni procede a incassare somme dovute alla massa fallimentare, nonche' a eseguire i pagamenti dovuti e quelle dei pubblici ufficiali incaricati di riversare le somme incassate a titolo di penalita' (multe, ammende, ecc.), che procedono a versare il relativo ammontare in unica soluzione sui conti dell'Amministrazione di appartenenza. 2.7.3. Il leasing operativo Fra le operazioni escluse dalla rilevazione particolare attenzione meritano quelle relative al leasing operativo, il quale non comporta la realizzazione di un'operazione di finanziamento, giusto l'orientamento confermato con la risoluzione n. 175/E del 12 agosto 2003. Infatti, il rapporto giuridico che si attua tra il produttore del bene che lo concede in locazione e il locatore che utilizza il bene nella propria attivita' di impresa o professionale, non e' da ritenersi un rapporto di finanziamento e come tale e' da escludere dall'ambito di applicazione della normativa sulle indagini finanziarie. Nella prassi commerciale puo' accadere, peraltro, che un medesimo soggetto (ad es. un intermediario finanziario) eserciti, accanto al leasing operativo anche il leasing finanziario che, come si deduce dalla definizione contenuta nell'art. 17, comma 2 della legge 2 maggio 1976 n. 183, presenta, a differenza del primo, le caratteristiche proprie di un rapporto di finanziamento ed e' quindi da inserire tra le operazioni da rilevare. 2.8. Archivio Unico Informatico (A.U.I.) Tale archivio, istituito con la legge del 5 luglio 1991, n. 197, come misura intesa a prevenire l'attivita' di riciclaggio di denaro di provenienza illecita e finalizzato anche alla eventuale segnalazione di operazioni sospette, consiste in un sistema informatico di acquisizione e di archiviazione, per dieci anni, delle transazioni di importo superiore ai 20.000.000 delle vecchie lire (pari a euro 10.329,14); detto limite e' stato rideterminato in 12.500 euro dal Decreto del Ministero dell'Economia e delle Finanze del 17 ottobre 2002, con effetto dal 12 dicembre 2002. Soggetti obbligati alla tenuta di tale sistema, in base all'elenco contenuto nell'art. 2 della citata legge, come aggiornato dall'art. 2 del D.lgs. del 20 febbraio 2004, n. 56, sono attualmente i seguenti: . Banche . Societa' di intermediazione mobiliare (SIM) . Imprese assicurative . Societa' fiduciarie . Societa' di gestione del risparmio (SGR) . Societa' di investimento a capitale variabile (SICAV) . Poste Italiane S.p.a. . Agenti di cambio . Societa' che svolgono servizio di riscossione tributi . Intermediari finanziari iscritti nell'elenco speciale previsto dall'art. 107 del Testo Unico Bancario presso la Banca d'Italia . Intermediari finanziari iscritti nell'elenco generale previsto dall'art. 106 del Testo Unico Bancario presso l'Ufficio Italiano Cambi . Soggetti operanti nel settore finanziario iscritti nelle sezioni dell'elenco generale previsto dagli artt. 113 e 115, commi 4 e 5, del TUB presso l'Ufficio Italiano Cambi Sotto l'aspetto soggettivo resta a dire che il citato D.lgs. n. 56 del 2004 ha ulteriormente ampliato le categorie dei soggetti obbligati alla tenuta dell'A.U.I., quale quelle dei professionisti e dei notai che, tuttavia, non risultano interessati dalla procedura di acquisizione prevista dai numeri 7) sia dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 che dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. Sotto l'aspetto oggettivo il sistema in parola e' inteso a raccogliere tutte le operazioni che comportano trasmissione o movimentazione di mezzi di pagamento di qualsiasi genere, di importo superiore - come gia' detto - a 12.500 euro o frazioni di 3.098,74 euro che concorrono a raggiungere il predetto limite complessivo nell'arco dei sette giorni lavorativi consecutivi. L'archivio contiene altresi' tutte le aperture, variazioni e chiusure di qualsiasi rapporto continuativo in essere con l'intermediario, indipendentemente dall'importo utilizzato. Ferma restando l'assenza, voluta dalla legge, di una precisa elencazione delle operazioni soggette alla rilevazione ai fini A.U.I., restano sicuramente escluse dall'obbligo della relativa registrazione le garanzie, sia reali che personali, nonche' i conti reciproci tra banche. In altri termini, cio' che assume rilevanza ai fini di una tempestiva e proficua attivita' istruttoria da parte degli organi procedenti, e' la loro percezione e consapevolezza che, attraverso il suddetto archivio, si rende possibile e agevole l'effettuazione di richieste di ricerche articolate e mirate alla conoscenza sia di tutte le coordinate identificative (ordinante, controparte, intermediario, importo se superiore al predetto limite) sia degli altri connotati oggettivi dell'operazione (di conto, per cassa, su Italia o su l'estero). CAPITOLO TERZO Procedure di acquisizione Come anticipato nelle Generalita', tra i settori interessati dalle modifiche apportate dalla legge e dai successivi interventi normativi risulta quello concernente gli aspetti procedurali di acquisizione dei dati, notizie e documenti di natura finanziaria. Sotto il profilo delle innovazioni occorre in particolare distinguere quattro aspetti che diversamente caratterizzano l'ambito procedurale: 1) iter amministrativo del procedimento istruttorio; 2) procedure telematiche delle richieste e delle risposte; 3) impatto delle modifiche sulla richiesta preventiva al contribuente, di cui ai numeri 6-bis) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 (numeri, anch'essi successivamente citati senza i riferimenti normativi), e sulla operativita' della Anagrafe prevista dal regolamento n. 269 del 2000; 4) istituzione dell'anagrafe dei rapporti in un'apposita sezione dell'A.T. di cui all'art. 7, sesto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605. 3.1. Iter amministrativo del procedimento Al riguardo va anzitutto precisato che i connotati normativi della sequenza procedimentale necessaria all'esercizio del potere istruttorio in parola non hanno subito modifiche di rilievo, bensi' aggiustamenti preordinati alla: - semplificazione dei flussi delle richieste, tenuto conto dell'estensione soggettiva e oggettiva dell'ambito applicativo dell'attivita' istruttoria; - accelerazione della tempistica necessaria all'acquisizione delle informazioni; - eliminazione della obbligatoria suddivisione in due fasi delle richieste e conseguente soppressione del questionario per l'eventuale successiva acquisizione di ulteriori dati, notizie e documenti; - formalizzazione del potere autorizzatorio e di proroga in capo al Direttore centrale accertamento, quale autorita' sovraordinata agli uffici centrali procedenti, e del potere di proroga del termine per la risposta in capo al Comandante regionale della Guardia di finanza, gia' competente per l'autorizzazione. 3.1.1. Semplificazione dei flussi delle richieste La disciplina in materia, risalente nella sua struttura essenziale a epoca lontana nel tempo e allo stato della tecnologia allora esistente, non aveva potuto recepire i progressi verificatisi in tale campo che consentono oggi, da parte degli intermediari, una gestione informatizzata e integrata per reti telematiche di gruppo; infatti, i grandi Gruppi bancari, grazie alle innovazioni procedurali, si sono diffusamente attrezzati con appositi Centri autonomi i quali fanno da collettori delle richieste di informazioni per tutti i soggetti appartenenti al gruppo stesso, provvedendo anche a fornire le rispettive risposte. Tenuto conto di tale situazione, i commi 402 e 403, integrando sul punto i numeri 7), hanno individuato quale possibile destinatario delle richieste, oltre che i tradizionali responsabili delle strutture locali o delle rispettive direzioni generali (come peraltro gia' espressamente ammesso dalla ripetuta circolare 116/E), anche il "responsabile della struttura accentrata" al quale, pertanto, puo' ora essere indirizzata la richiesta di informazioni. 3.1.2. Accelerazione della tempistica Le medesime ragioni che hanno ispirato la modifica di cui al punto precedente stanno alla base della riduzione dei termini minimi e massimi previsti per le risposte, apportata dalla legge, con i commi 402 e 403, ai numeri. 7), attraverso il dimezzamento a "trenta" giorni del termine minimo di sessanta per la risposta, e della contrazione a "venti" giorni del termine massimo di trenta per la relativa proroga. Un ulteriore effetto acceleratorio e' indotto dall'eliminazione della obbligatoria suddivisione in due fasi delle richieste e conseguente soppressione del questionario per l'eventuale successiva acquisizione di ulteriori dati, notizie e documenti di cui al successivo paragrafo. Residue possibilita' istruttorie attraverso questionari sono recentemente offerte dalle modifiche introdotte dall'art. 37, comma 32, del decreto legge n. 223 del 2006 all'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, primo comma, numero 4), in un ambito diverso dalle indagini finanziarie sia pure connesso per l'oggetto degli elementi singolarmente acquisibili, con il coinvolgimento diretto del contribuente al quale richiedere elementi relativi a documentazione finanziaria gia' acquisita. Si pensi al caso di un libretto di assegni o di un singolo assegno di terzi rinvenuto presso il contribuente in sede di accesso; l'invio del questionario al contribuente sottoposto a controllo consentira' di richiedere i dati del terzo titolare del libretto o traente/giratario dell'assegno. 3.1.3. Snellimento dell'attivita' di acquisizione ed eliminazione del questionario Secondo la precedente normativa e la conseguente prassi amministrativa, chiarita nella circolare 116/E, la procedura si articolava obbligatoriamente in una prima o unica richiesta della copia dei conti, eventualmente seguita dalla richiesta di ulteriori dati, notizie e documenti, a chiarimento delle movimentazioni recate dalla predetta copia, attraverso l'invio di un questionario redatto in conformita' del modello approvato con il decreto interdirettoriale del 9 dicembre 1999. I ripetuti commi 402 e 403, nel rivisitare le modalita' di esercizio del potere istruttorio, hanno soppresso il predetto questionario, superando la obbligatorieta' di percorrere in ogni caso le predette fasi e configurando ora la possibilita' di acquisire immediatamente, secondo concrete necessita' istruttorie, singoli e specifici elementi senza il preventivo condizionamento della prima fase consistente nell'acquisizione della copia dei conti. E cio' anche in conseguenza dell'ampliamento degli elementi acquisibili, oltre quelli relativi ai conti di banche e poste, i soli ottenibili secondo la previgente disciplina. Gli organi procedenti dimensioneranno l'attivita' istruttoria, pertanto, procedendo a un'unica richiesta ovvero a richieste frazionate, con l'ovvio riconoscimento di un autonomo termine di risposta per ognuna di esse, non inferiore a trenta giorni, ancorche' tutte fondate sulla originaria onnicomprensiva autorizzazione. La suesposta modifica procedurale ha altresi' comportato che, oltre l'immediata acquisizione dei conti cointestati secondo quanto consentito dalla precedente disciplina, viene legittimata ora, altrettanto immediatamente, anche quella relativa ai conti in disponibilita' dei quali, invece, in prima battuta si poteva solo ottenere la segnalazione per poi acquisirne la copia nella successiva fase del questionario. Tale effetto di concentrazione degli elementi acquisibili ha come ulteriore conseguenza la possibilita' di ottenere contestualmente ai conti - sia essi cointestati ovvero in disponibilita' - i nominativi, rispettivamente, dei soggetti cointestatari e dei titolari dei conti sui quali il contribuente ha, a vario titolo, la disponibilita' di operare secondo quanto risulta agli atti presso l'intermediario. Le descritte conseguenze, valevoli oggi per tutti gli intermediari per analoghi rapporti continuativi, confermano sostanzialmente, sia pure con riguardo ai rapporti intrattenuti con banche e poste, quanto precisato dalla circolare n. 116/E in ordine agli elementi acquisibili ai sensi dei precedenti numeri 7) e ora ottenibili anche a seguito di un'unica richiesta in base ai medesimi numeri dei novellati artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. Vedi in proposito anche quanto accennato sulla Tabella dei collegamenti, allegata al provvedimento attuativo della procedura telematica delle richieste e delle risposte, al Capitolo Secondo, paragrafo 2.6. 3.1.4. Potere autorizzatorio Le modifiche intervenute circa il potere autorizzatorio hanno comportato meri aggiustamenti in ordine alla titolarita' di tale potere, alla luce della nuova configurazione organizzativa dell'Amministrazione finanziaria intervenuta nel tempo e di quanto parzialmente gia' recepito in tal senso dal regolamento n. 269 del 2000 istitutivo della Anagrafe, sia pure non ancora operativa. Tale ultimo provvedimento, infatti, all'art. 4, comma 2, lett. d), prevede che le richieste all'Anagrafe possono essere avanzate dai "... funzionari del Dipartimento delle entrate o dagli ufficiali della Guardia di finanza, su autorizzazione, rispettivamente ... del direttore centrale per l'accertamento e la programmazione o dei direttori regionali delle entrate, dei comandanti regionali della Guardia di finanza". Per ovvie ragioni temporali, tale disposizione non aveva potuto prendere atto delle modifiche introdotte dall'art. 22 del regolamento di organizzazione dell'allora Ministero delle finanze, recato dal D.P.R. 26 marzo 2001 n. 107, che, avendo soppresso il potere di sindacato ispettivo del Servizio centrale degli ispettori tributari, ne aveva espunto il potere autorizzatorio in capo al suo Direttore, parallelamente a quello di richiesta delle indagini da parte dei singoli ispettori. La medesima disposizione gia' conteneva, invece, l'indicazione del potere di autorizzazione in capo al Direttore centrale dell'accertamento e pertanto la legge adegua ora l'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 all'evoluzione organizzativa dell'Amministrazione finanziaria, peraltro gia' recepita legittimamente dalla prassi operativa in base al decreto legislativo n. 300 del 1999, istitutivo dell'Agenzia delle entrate, e dalla normativa di funzionamento di quest'ultima. In particolare, si precisa che tale estensione si e' resa indispensabile per l'esercizio autonomo di rilevanti funzioni attribuite direttamente al predetto organo centrale; si pensi, ad esempio, alle verifiche di particolare rilevanza nei confronti di soggetti di grandi dimensioni - eseguite, anche a livello nazionale, da un Settore appositamente istituito - e all'assolvimento di specifici adempimenti di natura comunitaria o pattizia, nell'ambito dell'assistenza e della cooperazione amministrativa con gli altri Stati membri dell'Unione europea, oppure di Paesi convenzionati con il nostro per prevenire e reprimere l'evasione e le doppie imposizioni. 3.1.5. Precisazioni sulla prassi precedente di cui alla circolare 116/E del 1996 Sotto altra angolazione, pur in mancanza di specifiche modifiche normative, si rende opportuno fornire maggiori precisazioni in ordine a problematiche sorte nella prassi applicativa delle disposizioni tuttora vigenti, con riguardo a quanto affermato nella circolare n. 116/E del 1996: - organi legittimati a formulare la richiesta di informazioni in materia di indagini creditizie e finanziarie; - informativa degli intermediari al contribuente; - modalita' di notifica della richiesta di indagine agli intermediari; - tessera di riconoscimento funzionale per gli accessi. 3.1.5.1. Organi legittimati a formulare la richiesta di informazioni Nella complessa procedura istruttoria delle indagini relative alle imposte sui redditi, all'Iva e all'Irap, il primo atto, anche in ordine temporale, coincide con la richiesta rivolta dall'organo procedente alla rispettiva autorita' sovraordinata. Sotto la previgente normativa, dapprima la circolare 116/E e successivamente i numeri 6-bis), nonche' l'art. 4, lettera d), del decreto interministeriale n. 269 del 2000 istitutivo dell'Anagrafe, sulla scorta e nei limiti delle rispettive fonti di legittimazione, avevano puntualmente indicato i soggetti autorizzati a procedere alla richiesta medesima. Con riferimento al testo della circolare 116/E, sotto tale profilo riassuntiva della citata normativa, i soggetti legittimati a presentare la richiesta - all'epoca limitata alle banche e alle poste per quanto riguarda la copia dei conti e al contribuente con riguardo alla dichiarazione relativa ai "rapporti" intrattenuti con tutti gli intermediari - erano: gli uffici delle imposte dirette; gli uffici dell'imposta sul valore aggiunto; il sistema informativo del Ministero delle finanze; la Guardia di finanza; gli Ispettori del Servizio centrale tributario; le Commissioni tributarie provinciali e regionali. La predetta elencazione, per le ragioni di seguito indicate a fianco di ciascun soggetto, risulta ora cosi' strutturata da: - gli uffici centrali della Direzione centrale accertamento dell'Agenzia delle entrate (art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, come novellati dai commi 402 e 403 della legge, il cui testo per lo specifico punto e' stato adeguato in base al D.lgs. n. 300 del 1999 e alla relativa normativa di funzionamento, tra cui il D.P.R. 23 marzo 2001, n. 107, che ha abrogato l'art. 62-sexies, comma 2, del D.L. n. 331 del 1993, che gia' aveva esteso il potere di controllo e di verifica all'autorita' centrale); - gli uffici locali dell'Agenzia delle entrate (artt. 32 e 51 gia' citati, come novellati dalla legge, in base all'evoluzione dell'Amministrazione finanziaria registrata dal predetto decreto legislativo istitutivo dell'Agenzia, nonche' della normativa di funzionamento della stessa); - la Guardia di finanza (art. 32 e 33, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e art. 63 del D.P.R. n. 633 del 1972); - le Commissioni tributarie provinciali e regionali di cui all'art. 1 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 545 (art. 7 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546). Come risulta dalla suesposta elencazione, il Servizio centrale degli ispettori tributari istituito, com'e' noto, dall'art. 9 della legge 24 aprile 1980, a seguito delle modifiche introdotte da ultimo dal gia' citato art. 22 del regolamento di organizzazione recato dal decreto n. 107 del 2001, svolgendo un'attivita' che non puo' piu' configurarsi di sindacato ispettivo - in quanto non piu' ricompresa nella funzione di controllo dei contribuenti - resta escluso dal novero dei soggetti legittimati a formulare le richieste. 3.1.5.2. Modalita' di notifica della richiesta di indagine agli intermediari In merito allo specifico argomento, come gia' presupposto dalla circolare 116/E, la richiesta di indagini "bancarie", rivestendo anch'essa natura ricettizia, deve essere notificata al soggetto destinatario in quanto la produzione dei relativi effetti si ricollega, appunto, alla notificazione della richiesta stessa; infatti, il termine, anche come dimezzato dalla legge, decorre dalla data del suo ricevimento da parte dell'operatore finanziario richiesto. Ai fini del perfezionamento del procedimento notificatorio, dal quale dipendono le garanzie di conoscibilita' della richiesta, la stessa circolare citata - ovviamente tarata ad un sistema istruttorio su base cartacea i cui flussi erano gestiti secondo modalita' tradizionali - aveva precisato che lo strumento partecipativo fosse anzitutto da ravvisarsi nel servizio postale, in aggiunta a quello previsto dall'art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973, per espresso rinvio, ai fini delle imposte sui redditi, fattone dall'art. 32, secondo comma. Infatti, l'art. 3, quinto comma, del D.L. 15 settembre 1990, n. 261, convertito con modificazioni dalla legge 12 dicembre 1990, n. 331 e l'art. 6, primo comma, del D.L. 9 settembre 1992, n. 372, convertito con modificazione dalla legge 5 novembre 1992, n. 429, aveva esteso a tutti gli uffici finanziari il sistema di notifica delle richieste della copia dei conti a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento gia' previsto, ai soli fini dell'Iva, dall'art. 51, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. E' appena il caso di rammentare, per completezza, la praticabilita' in materia anche della notifica postale prevista dall'art. 14 della legge n. 890 del 1982 (notifica atti giudiziari), generalmente applicabile a tutti gli avvisi e atti tributari. Per quanto riguarda la Guardia di finanza, la medesima circolare, nonostante il silenzio delle citate disposizioni, aveva precisato che le stesse modalita' fossero applicabili anche da parte dei rispettivi Comandi operativi. In aggiunta, nella stessa sede, era stato consentito - nell'ovvio presupposto che al termine "notifica" va riconosciuto anche un valore atecnico, comprensivo della consegna "a mano" - una modalita' di partecipazione irrituale rispetto a quella propria di natura processual-civilistica, ma ancora piu' garantista quanto alla effettivita' del requisito di conoscibilita'. Le suddette procedure di notifica (postali e ordinaria), pur nel silenzio della legge, trovavano in precedenza applicazione anche, e dal 1 settembre 2006 in via esclusiva, per le richieste avanzate ai fini dell'esercizio del potere di richiesta di cui ai numeri 5) delle citate disposizioni; in considerazione che a partire dallo stesso anno le richieste di cui ai numeri 7) saranno inoltrate avvalendosi soltanto di apposita procedura telematica. In altri termini, le descritte modalita' di notifica nei confronti degli intermediari finanziari, come gia' detto connaturate al sistema cartaceo delle richieste, hanno ceduto il posto a una coerente metodologia di notifica, in conseguenza della previsione normativa di cui alla lettere c) dei commi 402 e 403 della legge. Infatti, tali lettere hanno rispettivamente inserito dopo il secondo e il terzo comma degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 la disciplina di una nuova ed esclusiva procedura telematica delle richieste e delle risposte, come descritta al successivo paragrafo 3.2, la quale ne condiziona gli effetti a diverse modalita' e tempistica di perfezionamento del procedimento partecipativo. In particolare - oltre al citato paragrafo 3.2 - si fa riferimento a quanto specificato nella parte motiva del provvedimento direttoriale del 22 dicembre 2005, laddove e' precisato che la comunicazione per tale procedura telematica si conforma alle stesse regole "previste per la comunicazione tramite raccomandata". 3.1.5.3. Documento di riconoscimento funzionale per gli accessi e qualifica dei soggetti abilitati La circolare 116/E, nel descrivere le varie fasi in cui si articolava la complessa procedura di acquisizione dei dati, notizie e documenti in materia, precisa che l'Amministrazione, per ultimo "puo' avvalersi della possibilita' di accedere, mediante propri funzionari presso le banche e gli uffici dell'ente Poste", "allo scopo di rilevare direttamente i dati richiesti e non trasmessi entro i termini previsti dalla legge ovvero qualora sussista il fondato sospetto che i dati medesimi, ancorche' inviati nei termini, non siano rispondenti al vero, ovvero si dimostrino incompleti o inesatti". Al riguardo, l'articolo 33 del D.P.R. n. 600 del 1973, nel disporre che "gli uffici delle imposte hanno facolta' di disporre l'accesso di propri impiegati muniti di apposita autorizzazione ........... presso le aziende e istituti di credito e l'Amministrazione postale allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie relative ai conti la cui copia sia stata richiesta a norma del n. 7) dello stesso art. 32..." evidenzia che tali accessi debbano "essere eseguiti, previa autorizzazione dell'ispettore compartimentale delle imposte dirette ovvero, per la Guardia di finanza, del Comandante di zona, da funzionari dell'Amministrazione finanziaria con qualifica non inferiore a quella di funzionario tributario e da ufficiali della Guardia di finanza di grado non inferiore a capitano". In materia di Iva, alle stesse disposizioni fa rinvio l'ultimo comma dell'art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972. Inoltre, lo stesso art. 33 rimanda ad un specifico decreto per la determinazione delle "modalita' di esecuzione degli accessi con particolare riferimento... al rilascio e alle caratteristiche dei documenti di riconoscimento e di autorizzazione". L'articolo 3 del D.M. 15 settembre 1982 ha previsto che "I ... funzionari e ufficiali accedono muniti delle ordinarie tessere di riconoscimento". E' noto altresi' che la disciplina in argomento aveva evidenziato le seguenti due criticita': - la sostanziale mancanza della tessera AT per l'identificazione funzionale del personale dell'Agenzia, per la sopravvenuta incompetenza al rilascio da parte sia del Dipartimento delle Politiche Fiscali sia della stessa Agenzia delle entrate, mancante della relativa dotazione tecnico-operativa; - la necessita' di aggiornare la previsione specifica della qualifica di funzionario alla luce della nuova organizzazione dell'Agenzia stessa onde evitare qualsiasi rilievo, da parte dell'intermediario destinatario dell'accesso, in merito alla detta carenza di legittimazione attiva. In merito alla prima delle due anzidette criticita' si rammenta che con provvedimento dell'Agenzia del 5 aprile 2005, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 91 del 20 aprile 2005, e' stata istituita per tutto il personale dell'Agenzia stessa la nuova tessera di riconoscimento. Tale iniziativa consentira', anche per quanto interessa il personale impegnato in attivita' di accesso e verifica di disporre di un documento con cui attestare, incontestabilmente, agli intermediari ed ai contribuenti destinatari del controllo, la propria identita' e qualifica. La seconda delle medesime criticita' e' stata superata, in luogo di un apposito provvedimento, con la stessa configurazione amministrativa del personale, recata dal vigente contratto collettivo nazionale di lavoro, per la parte normativa quadriennio 2002/2005; per effetto di tale riorganizzazione, gli accessi presso gli intermediari finanziari sono pertanto consentiti al personale inquadrato nella terza area funzionale, gia' corrispondente alle precedenti posizioni C/1, C/2 e C/3. 3.2. Procedure telematiche delle richieste e delle risposte Come accennato nelle Generalita', il nuovo modello di gestione dell'attivita' istruttoria in questione si inquadra nel generale processo di semplificazione dei procedimenti amministrativi e di accelerazione degli stessi soprattutto in chiave tecnologica. Infatti, relativamente all'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, il comma 402, lettera c), della legge dispone che "Le richieste di cui al secondo comma, numero 7), nonche' le relative risposte, anche se negative, sono effettuate esclusivamente in via telematica". Analoga disposizione, relativamente all'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, e' stata prevista dalla lettera c) del successivo comma 403. Per la formale convergenza a tale approccio tecnologico, per entrambe le citate disposizioni si prevede che "Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le disposizioni attuative e le modalita' di trasmissione delle richieste, delle risposte, nonche' dei dati e delle notizie riguardanti i rapporti e le operazioni indicati" nei citati numeri 7). Per ovvie ragioni di ordine tecnico, il legislatore, al successivo comma 404, ha disposto che le anzidette disposizioni, e solo quelle che riguardano specificamente le modalita' di trasmissione dei flussi "hanno effetto dal 1 luglio 2005", salvo "diversa decorrenza successiva, in considerazione dell'esigenze di natura esclusivamente tecnica". Cio' che, nel frattempo, e', peraltro, avvenuto in forza del provvedimento direttoriale del 1 luglio 2005, con il quale il predetto effetto e' stato postergato alla data del 1 gennaio 2006. Con successivi provvedimenti direttoriali del 24 febbraio 2006 e del 28 aprile 2006 si e' data attuazione complessiva alla nuova procedura rinviandone ulteriormente gli effetti operativi al 1 settembre 2006. In altri termini, la decorrenza della procedura telematica in esame non poteva essere anteriore a quest'ultima data (1 settembre 2006), fermo restando che la nuova disciplina sostanziale introdotta dalla legge - e fino al 31 agosto 2006 esercitabile esclusivamente su base cartacea - ha continuato dal 1 gennaio 2005 (cioe' dalla generale entrata in vigore della legge) a essere applicata senza soluzione, indipendentemente dai tempi di attuazione della nuova modalita' di trasmissione (vedi circolare n. 10/E del 16 marzo 2005 che, al punto 3.7, conferma la legittimita' dello strumento di trasmissione delle richieste mediante notifica ai sensi dell'art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973). Resta a dire, per completezza di trattazione dello specifico argomento, che il nuovo sistema di indagini istruttorie nel suo complesso non soggiace al disposto di cui all'art. 2, comma 2, dello Statuto dei diritti del contribuente, atteso che tale disposto prevede testualmente che "in ogni caso le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore .......".E' agevole infatti constatare che gli "adempimenti" di cui trattasi sono previsti a carico dell'intermediario, quale soggetto terzo, e non nei suoi confronti come "contribuente"; sussistendo evidenti ragioni organizzative anche nei suoi riguardi di intermediario, e' stata la legge stessa, come al precitato comma 404, che ne ha previsto espressamente una tempistica diversa, fissata, come gia' detto, originariamente alla data 1 luglio 2005, poi definitivamente al 1 settembre 2006. Per altro verso, si e' gia' precisato sempre nelle Generalita' che la decorrenza degli effetti, anche per quanto riguarda la tradizionale procedura cartacea finche' operante, interessa, anche i periodi di imposta per i quali non e' ancora spirato il termine di decadenza previsto dalle diverse normative di settore. A seguito dell'emanazione di tutti i citati provvedimenti direttoriali, e in particolare del provvedimento del 22 dicembre 2005, l'architettura della nuova procedura risulta articolata sulla informatizzazione del flusso delle richieste e delle risposte in maniera aperta, cosi' da consentire a ogni istituto creditizio e finanziario, con semplici modifiche software non comportanti onerosi adeguamenti di sistema, di "scambiare" le necessarie informazioni in materia con l'Agenzia. Il meccanismo prevede infatti l'utilizzo del formato XML, quale contenitore in cui inserire le informazioni, le cui specifiche tecniche e relative istruzioni operative sono allegate al citato provvedimento. Il file XML, inoltre, viaggia crittografato, al fine di evitare ogni intromissione di soggetti estranei al mittente e al destinatario, e in quanto firmato elettronicamente garantisce la corretta sottoscrizione degli atti istruttori. Il canale trasmissivo, infine, si fonda sulla posta elettronica certificata - le cui regole di utilizzo sono fissate dal regolamento emanato con il D.P.R. 11 febbraio 2005, n. 68, pubblicato nella G.U. n. 97 del 28 aprile 2005 e dal decreto 2 novembre 2005, pubblicato nella G.U. n. 266 del 15 novembre 2005 - la quale consente di produrre gli stessi effetti giuridici che attualmente sono tipici delle notifiche a mezzo raccomandata. Giova rammentare che per posta elettronica certificata (PEC) si intende uno strumento analogo a quello della tipica posta elettronica, ove gli indirizzi e-mail sono certificati da soggetti inseriti in un apposito elenco, istituito presso il Centro Nazionale per l'Informatica nella Pubblica Amministrazione (CNIPA), i quali agiscono da certificatori del flusso e da garanti della trasmissione e della notifica degli atti telematici. Nel merito, la procedura ha inteso concretizzare i seguenti obiettivi: - velocizzare la fase istruttoria dell'indagine nei confronti di tutti gli intermediari finanziari indicati nei novellati numeri 7) e con riguardo ai singoli dati ed elementi informativi relativi a qualsivoglia rapporto od operazione (senza alcuna specifica) intercorrenti con i rispettivi clienti; - economizzare costi e tempi di lavoro sia all'Agenzia che agli intermediari medesimi; - realizzare un maggiore livello di riservatezza, specialmente per il contribuente, rispetto all'attuale procedura su supporto cartaceo. In definitiva, la legge, sia pure rinviando al citato provvedimento per le specifiche modalita' di attuazione, ha convertito in flusso telematico quanto gia' finora gestito su supporto cartaceo e disponibile informaticamente presso gli intermediari, fermo restando che l'operativita' del sistema di richiesta e' condizionata dalle prescritte autorizzazioni, rilasciate dai competenti organi sovraordinati. Sotto tale profilo, e' opportuno sottolineare che la richiesta di tale autorizzazione, in corrispondenza a quanto verra' precisato al paragrafo 4.2 del Capitolo Quarto, essendo rapportata in precedenza ai soli soggetti banche e poste, deve essere ora riferita - ove occorra - anche alle altre tipologie di intermediari indicate dai novellati numeri 7). Al fine di scongiurare ogni eventuale eccesso nell'utilizzo delle potenzialita' offerte dalla innovativa procedura telematica, e' solo il caso di aggiungere che, non solo in funzione delle effettive necessita' istruttorie (subordinate alla prevedibile proficuita' dei relativi esiti) ma anche sul piano della riservatezza, e' opportuno modulare, con maggiore attenzione rispetto al passato, le richieste sulle categorie di operatori finanziari compatibili con la posizione del soggetto sottoposto a controllo. In altri termini, anche allo scopo di evitare una diffusa divulgazione dell'esistenza di un'indagine nominativa, si vuole richiamare l'attenzione degli organi procedenti a un utilizzo dello strumento istruttorio coerentemente con le indispensabili necessita' della specifica indagine. Nella stessa ottica di meglio calibrare dette necessita' istruttorie e di dimensionarne in maniera piu' mirata il campo di indagine, l'art. 37, comma 4, del decreto legge n. 223 del 2006 ha previsto un'apposita base informativa consistente in una banca dati dei rapporti intrattenuti con gli intermediari (vedi piu' precisamente il successivo paragrafo 3.3.1 e il Capitolo Ottavo). 3.3. Impatto delle modifiche della legge sui numeri 6-bis) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 e sul regolamento di cui al decreto n. 269/2000 istitutivo della Anagrafe E' noto che il nostro ordinamento, per assecondare le avvertite esigenze di economicita', di efficienza e di speditezza dell'azione accertatrice e con l'intento -ai fini della propedeutica e specifica attivita' istruttoria in argomento - di individuare "a monte" i conti dei soggetti sottoposti a controllo, aveva gia' previsto all'art. 20, comma 4, della legge n. 413 del 1991, l'istituzione di un'anagrafe, nella quale realizzare una sorta di censimento di tutti i conti e depositi esistenti, non solo presso banche e poste, e dalla quale attingere i dati identificativi di ogni soggetto che intrattenga tali rapporti o che degli stessi possa disporre. Infatti, il nuovo assetto, regolamentato con il citato decreto interministeriale 4 agosto 2000, n. 269, e basato su un sistema informativo gestito dalla societa' interbancaria per l'automazione (SIA), avrebbe comportato un generale ed evidente valore aggiunto sulla tempistica delle indagini e ai fini del relativo avvio ha inteso sostanzialmente superare l'operativita' dell'istituto della richiesta al contribuente dei propri conti ai sensi e per gli effetti dei numeri 6-bis) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. Come emerge dal dato normativo del citato decreto interministeriale, si trattava di un procedimento che per la prima volta aveva disposto in modo inequivocabile le varie competenze organiche e i tempi di operativita' delle richieste (da motivare succintamente ai sensi dell'art. 3, comma 1) e delle relative risposte, nonche' l'oggetto delle stesse esplicitamente ricomprendendovi, soprattutto, "...gli estremi identificativi dei rapporti di conto e di deposito, la data di accensione ..." (art. 3, comma 2, lettera b). Per ottenere tali estremi identificativi (e' necessaria) occorreva, come peraltro per la richiesta diretta alle banche e alle poste, un'apposita autorizzazione rilasciata dalla autorita' sovraordinata, prevista dalla lettera d) del comma 2 dell'art. 4 dello stesso regolamento. Tuttavia, per scelta legislativa, l'effettiva operativita' dell'Anagrafe era subordinata alla emanazione di alcuni decreti, la cui complessita' sotto l'aspetto contenutistico era apparsa evidente sin dall'originaria previsione regolamentare; detti decreti avevano la finalita' di disciplinare, nell'ordine e ai sensi: - dell'art. 4, comma 4, del regolamento, le modalita' di inoltro delle richieste al Centro operativo (C.O.), nonche' quelle delle relative risposte; - dell'art. 5, comma 3, le modalita' di trasmissione e di acquisizione dei dati tra il C.O. e la SIA e tra questa societa' e gli intermediari finanziari; - dell'art. 5, comma 4, le procedure tecnico-operative per lo svolgimento dell'attivita', la disciplina dei relativi oneri e le modalita' del controllo a opera del C.O. sul servizio SIA. Come e' noto, ulteriori difficolta' avevano interessato, oltre i predetti aspetti tecnico-funzionali e di sicurezza dell'Anagrafe, anche aspetti di specificazione operativa della nozione di conto, laddove si trattava di distinguerne le tipologie concretamente rientranti nell'ambito applicativo della procedura. In tale contesto si rammenta che, nella perdurante attesa dell'istituzione della citata Anagrafe, il legislatore, nel tentativo di soddisfare analoghe esigenze di individuazione dei conti del contribuente, era nel frattempo intervenuto, provvedendo ad inserire - tramite l'art. 3, comma 177, della legge. n. 549 del 1995 - negli artt. 32, primo comma, D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, secondo comma, D.P.R. n. 633 del 1972, i numeri 6-bis), nei testi all'epoca vigenti, con la previsione per gli organi procedenti, previamente autorizzati, di richiedere direttamente "...ai soggetti sottoposti ad accertamento, ispezione e verifica il rilascio di una dichiarazione contenente l'indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti..." con gli intermediari finanziari nazionali e stranieri. Le sopraggiunte modifiche legislative hanno reso la parallela necessita' di adeguare anche il contenuto dispositivo di quest'ultimo potere. A tal fine, infatti, il comma. 402, lettera a), numero 3), cosi' come l'omologo numero 3) del comma 403, hanno sostituito il primo periodo di detti numeri 6-bis) per adeguarlo al contenuto di cui ai numeri 7). Sotto il profilo oggettivo, devesi sottolineare che nella precedente disciplina la formulazione letterale dei ripetuti numeri 6-bis) accreditava testualmente una potenzialita' di indagine superiore a quella consentita dai previgenti numeri 7), ove si faceva univoco ed esclusivo riferimento ai "conti", anziche' al piu' comprensivo concetto di "rapporti". Nella nuova versione di entrambi i citati numeri si e' venuta invece a verificare una difformita' di contenuto a favore dei numeri 7), atteso che questi contemplano "rapporti", "operazioni" e "servizi", laddove l'ambito applicativo dei numeri 6-bis) resta limitato ai soli "rapporti" intrattenuti dal contribuente. La diversa formulazione tuttavia - essendo al limite anche i "servizi", qualora "intrattenuti" in via continuativa, riconducibili alla piu' generale nozione di "rapporti" -, risulta ampiamente giustificata dalla consapevolezza del legislatore di non aggravare eccessivamente lo sforzo ricostruttivo e mnemonico del contribuente per quanto riguarda, oltre che tutti i "rapporti", come in precedenza (con "...ogni altro intermediario finanziario nazionale o straniero, in corso ovvero estinti da non piu' di cinque anni..."), anche tutte le "operazioni" dallo stesso effettuate isolatamente ed episodicamente nel tempo. 3.3.1 Nuove comunicazioni all'anagrafe tributaria da parte degli operatori finanziari, ai sensi dell'art. 37 del decreto-legge n. 223 del 4 luglio 2006 Sempre al fine di razionalizzare il processo di acquisizione degli elementi utili alle indagini finanziarie e nella stessa logica della Anagrafe di cui al decreto legge n. 269 del 2000, l'art. 37, comma 4, del D.L. n. 223 del 2006 ha apportato le seguenti modifiche all'art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973: - al sesto comma, prevedendo la comunicazione all'Anagrafe tributaria da parte degli intermediari finanziari relativa alla "esistenza dei rapporti, nonche' la natura degli stessi". Dette comunicazioni sono "archiviate in apposita sezione, con indicazione dei dati anagrafici dei titolari, compreso il codice fiscale"; - all'undicesimo comma, prevedendo che le predette comunicazioni, al pari delle rilevazioni e delle evidenziazioni di qualsiasi rapporto od operazione di natura finanziaria, effettuata per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, sono utilizzabili ai fini delle richieste e delle risposte in via telematica, nonche' per le attivita' connesse alla riscossione mediante ruolo. Detti elementi, inoltre, con puntuale riferimento all'art. 4, comma 2, lettere a), b), c) ed e) dello stesso decreto n. 269 del 2000 sono utilizzabili da organi diversi dall'amministrazione finanziaria per l'espletamento degli accertamenti finalizzati alla ricerca e all'acquisizione della prova e delle fonti di prova nel corso di un procedimento penale, sia in fase di indagini preliminari, sia nelle fasi processuali successive, ovvero degli accertamenti di carattere patrimoniale per le finalita' di prevenzione previste da specifiche disposizioni di legge e per l'applicazione delle misure di prevenzione. Il successivo comma 5 dello stesso art. 37 del D.L. n. 223 del 2006 - nel rinviare ad un apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanare ai sensi dello stesso art. 7, undicesimo comma, del D.P.R. n. 605 del 1973 la determinazione delle specifiche tecniche e dei termini per le predette comunicazioni - puntualizza che l'obbligo di comunicazione telematica riguarda tutti i rapporti ancora in essere al 1 gennaio 2005, non rilevando la circostanza che successivamente a tale data essi siano cessati; per converso l'obbligo non e' configurabile in relazione ai soggetti con i quali il rapporto sia cessato prima del 1 gennaio 2005 (cfr. circolare n. 28/E del 2006, paragrafo 47). Le descritte modifiche si prefiggono, anzitutto, in un'ottica di semplificazione dell'approccio istruttorio con i contribuenti che intrattengono continuativamente rapporti con gli intermediari finanziari, la formazione di una banca dati aggiornata in un'apposita sezione dell'Anagrafe tributaria, alimentata dalle comunicazioni in via telematica di elenchi, completi di codice fiscale, dei soggetti con i quali gli intermediari intrattengono i rapporti stessi, con la specificazione della natura di questi ultimi. E cio', per la ragione che la nuova strumentazione e' rivolta a una attivita' di selezione preventiva al fine di dimensionare piu' precisamente le indagini e, quindi, di consentire - anche in funzione del rispetto della privacy dei contribuenti - agli uffici procedenti, almeno tendenzialmente, di coinvolgere solo gli intermediari che hanno intrattenuto rapporti con i contribuenti medesimi. In altri termini, la nuova banca dati supera anche sotto il profilo procedimentale il regolamento di cui al D.I. n. 269 del 2000, ferma restando per il suo utilizzo la necessita' della preventiva autorizzazione dell'organo gerarchicamente sovraordinato, la quale avra' "efficacia omnicomprensiva" anche per l'inoltro delle singole richieste agli intermediari individuati, in quanto l'utilizzo della banca dati stessa avviene esclusivamente ai sensi e per gli effetti di cui ai numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. L'interpretazione letterale del comma 4 dell'art. 37 in commento esclude dall'obbligo di comunicazione tutte le operazioni extra-conto ("non contenute" cioe' in un rapporto), fermo restando che per queste ultime operazioni gli intermediari hanno l'obbligo, dal 1 gennaio 2006, di rilevarle e tenerle in evidenza con le generalita' dei soggetti che le pongono in essere, al fine dell'attuazione della procedura telematica delle richieste e delle risposte nell'ambito delle indagini finanziarie. Ovviamente, gli uffici indipendentemente dall'entrata in funzione della nuova anagrafe dei rapporti e del suo contenuto, potranno formulare - in caso di necessita' istruttoria e sulla base dei numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 - richieste aventi ad oggetto: - qualsiasi rapporto anche cessato primo del 1 gennaio 2005; - qualsiasi operazione contenuta in un conto; - qualsiasi operazione extra-conto effettuata prima del 31 dicembre 2005, il cui ammontare sia superiore a 12.500 euro; - qualsiasi operazione extra-conto di qualsiasi ammontare effettuata dal 1 gennaio 2006. Per tutte le tematiche relative alle modifiche apportate al decreto n. 605 del 1973, in materia di anagrafe tributaria, si rinvia anche al Capitolo Ottavo, dedicato specificamente agli adempimenti degli intermediari finanziari. CAPITOLO QUARTO Garanzie a tutela del soggetto sottoposto a indagini Nel paragrafo delle Generalita' si e' avuto modo di rammentare che il sistema istruttorio, come rivisitato dalla legge, ha preso atto, esaltandola, della codificazione del principio di un equo bilanciamento tra le forti esigenze di acquisizione dei dati finanziari indispensabili per l'attivita' di controllo e di accertamento e le parallele espressioni di garanzia per il contribuente, costituite dall'autorizzazione, dal dovere di informativa, nonche' dalle direttive per il corretto utilizzo degli elementi acquisiti - vedi successivo Capitolo Quinto - per scongiurare ogni sospetto di illegittimita' della relativa procedura. 4.1. Soggetti destinatari sostanziali delle indagini Sotto il profilo soggettivo, la speciale attivita' istruttoria delle indagini creditizie e finanziarie prevista dai numeri 7) in commento - analogamente alla diversa procedura di cui ai numeri 5), esaminata nel successivo Capitolo Settimo - coinvolge entita' diverse, in quanto destinatarie - a diverso titolo e con interessi a volte contrapposti - delle disposizioni che, in materia composita, realizzano il sistema normativo di riferimento, ora novellato. Si tratta, nell'ordine, non solo di azione, delle seguenti categorie di soggetti: - degli organi procedenti preventivamente autorizzati dalle rispettive autorita' sovraordinate per i quali si rinvia al paragrafo 3.1.5.1 del Capitolo Terzo; - degli intermediari, detentori - a ragione della propria attivita' - dei dati, notizie e documenti, dei quali si occupa il Capitolo Primo; - dei clienti-contribuenti, effettivi destinatari del controllo fiscale - pero' legittimamente estensibile anche a soggetti "terzi", allorquando sia configurabile una loro fittizia interposizione -, dei quali pure si fornisce nel presente paragrafo una sommaria indicazione, anche prescindendo dalle inevitabili differenziazioni connesse all'utilizzo dei diversi poteri e metodologie di richieste. L'area operativa dello schema giuridico delineato dai ripetuti numeri 5) e 7), a parte la citata diversita' dell'iter procedurale e, conseguentemente, del potenziale probatorio espresso dai rispettivi esiti acquisiti, ruota intorno a un "comune" destinatario. Infatti, il soggetto di effettivo riferimento delle varie potesta' contemplate, nel loro complesso, sia dall'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 che dall'omologo art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 conduce sempre a un soggetto spesso denominato come "contribuente", almeno fino alla novella della legge, riconfermato sostanzialmente anche dai rispettivi numeri 6-bis), come ugualmente sostituiti dalla legge. Tale termine, ai fini impositivi, esprime una nozione tecnico-giuridica che (sottacendo le permanenti dispute dottrinarie) coincide con "colui che e' soggetto alla potesta' dell'ente impositore", cioe' a dire il soggetto passivo dell'obbligazione tributaria. Ai fini istruttori, il vocabolo "contribuente", anche se letteralmente abbandonato dalla legge, ricomprende non solo titolari di situazioni e presupposti anche plurisoggettivi, ma in piu' destinatari privi di una relazione giuridica diretta con il Fisco nazionale. In sostanza, l'esigenza di un'adeguata operativita' del potere di controllo ha indotto il legislatore ad attrarre nell'area della specifica soggettivita' istruttoria anche figure che nel campo strettamente tributario risultano sprovviste dell'anzidetto status, ovvero, in sede civilistica, hanno una limitata rilevanza giuridica. La scelta legislativa, quindi, indipendentemente dai predetti schemi giuridici, elaborati sia dal diritto tributario che dal diritto comune, importa l'individuazione di una molteplicita' di soggetti, anche privi - come detto - di un rapporto diretto con il presupposto fiscale, con il chiaro intento di agevolare l'accertamento e la riscossione del credito d'imposta nei confronti non solo di contribuenti nazionali ma anche di soggetti residenti esteri; questi, infatti, oltre che potenziali destinatari di accertamento, sono passibili d'indagini finanziarie e creditizie anche quando nei loro confronti manchi un immediato interesse nazionale (in applicazione degli artt. 65 del D.P.R. n. 633 del 1972 e 31-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, attuativi di direttive comunitarie e di trattati contro le doppie imposizioni). In estrema sintesi, sono da considerare "contribuenti" o comunque destinatari, ai fini e per gli effetti dell'applicazione della disciplina istruttoria in commento, non solo le "persone fisiche e giuridiche" - come impropriamente riassunte dall'art. 1, comma 1, del D.I. n. 269 del 2000, istitutivo dell'Anagrafe - ma ogni altro soggetto, titolare o meno di situazioni giuridiche che costituiscono il presupposto del tributo, anche come destinatario unitario soltanto di accertamento e non anche di imputazione del reddito. Sotto tale profilo, sono pertanto da ricomprendersi tra i destinatari delle indagini, oltre ovviamente alle predette categorie di soggetti, anche: le societa' di persone ed enti assimilati, non escluso il GEIE; le associazioni tra artisti e professionisti, ivi comprese le societa' tra professionisti; gli enti pubblici e privati non commerciali; le societa' e gli enti di ogni tipo, anche senza personalita' giuridica, come le stabili organizzazioni di soggetti esteri non residenti - definite oggi, autonomamente, dall'art. 162 del TUIR -, nonche' le persone fisiche, non residenti nel territorio dello Stato. Ferma restando, senza eccezioni, la soggezione alle indagini in questione di tutte le predette categorie di destinatari, occorre tuttavia rammentare che, tra gli effetti prodotti sia dalle operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione delle attivita' detenute all'estero, sia dalla fruizione di alcune attivita' definitorie, quelli di maggior rilevanza si individuano nella preclusione sia degli accertamenti tributari e contributivi sia delle attivita' investigative con riguardo anche alle indagini "bancarie". Conseguentemente, mentre i soggetti intermediari in caso di richieste formulate loro ai sensi dei citati artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 sono esonerati dall'obbligo di fornire agli organi procedenti indicazioni relative ai conti segretati, parallele conseguenze si configurano per gli stessi destinatari interessati, i quali - essendo i conti aperti in seguito alla procedura di emersione in regime di assoluta riservatezza - restano pur essi esclusi dall'operativita' delle predette indagini. In particolare, relativamente alle richieste avanzate loro - ai sensi e per gli effetti dei numeri 6-bis) - per le somme e i valori rimpatriati in conseguenza dello "scudo" fiscale, essi potranno altresi' astenersi dal fornire la prescritta dichiarazione, opponendo agli uffici richiedenti la segretezza derivante dalla normativa sull'emersione introdotta dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, di conversione, con modificazioni, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, e successive integrazioni e modifiche. 4.2. Autorizzazione Nella complessa attivita' di accertamento la fase istruttoria costituisce, com'e' noto, un momento delicato in quanto tendente alla necessaria acquisizione di tutti gli elementi che saranno utilizzati quale supporto per l'eventuale emanazione del provvedimento finale di effettivo esercizio della pretesa tributaria. Con particolare riferimento allo specifico contesto delle indagini in questione, per l'acquisizione dei relativi elementi la vigente disciplina prevede, in piu', la previa autorizzazione dell'organo sovraordinato all'ufficio procedente; le modifiche della legge sul punto non hanno tuttavia apportato alcuna integrazione, se non quella che scaturisce quale conseguenza dell'ampliamento soggettivo e oggettivo delle indagini stesse. In proposito, occorre tuttavia ribadire quanto gia' accennato al Capitolo Terzo, paragrafo 3.3.1, in ordine alla necessita' della preventiva autorizzazione dell'organo gerarchicamente sovraordinato anche per accedere alla nuova "anagrafe dei rapporti", istituita dal comma 4 dell'art. 37 del decreto legge n. 233 del 2006, in quanto il suo utilizzo avviene esclusivamente ai sensi e per gli effetti di cui ai numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972. L'autorizzazione rilasciata a tali fini varra' ovviamente anche per l'inoltro delle specifiche richieste agli intermediari individuati attraverso detta anagrafe e, naturalmente, anche per tutti gli altri intermediari che per necessita' istruttorie dovessero essere coinvolti. Per quanto riguarda il profilo soggettivo, torna utile rammentare la circostanza - ancora valevole, fino all'entrata in funzione della procedura telematica - che nella richiesta di autorizzazione alla predetta autorita' sovraordinata l'ufficio procedente, in vigenza della procedura di acquisizione dei dati contenuti nel solo rapporto speciale individuato in un "conto", doveva fare riferimento esclusivamente a banche e poste. E' evidente che, a seguito dell'eliminazione di tale condizionamento e del conseguente ampliamento delle categorie coinvolte nell'assolvimento degli obblighi informativi, anche il suddetto schema di richiesta, cartaceo o telematico, deve registrare una parallela dilatazione nel numero dei soggetti destinatari delle richieste stesse. Prescindendo dalle suesposte particolarita', valgono comunque le precisazioni gia' fornite con la ripetuta circolare n. 116/E in ordine alla natura discrezionale della predetta autorizzazione, alla sua funzione di legittimazione all'uso dello strumento istruttorio nonche' di controllo del corretto utilizzo dello stesso; ferma restando l'esigenza di verificare la sussistenza dei predetti requisiti legali e di procedere al rilascio dell'atto per singoli nominativi, nonostante l'ammissibilita' di una richiesta cumulativa, avendo cura di rapportarsi - soprattutto in questa fase che rappresenta lo snodo per l'ulteriore divenire dell'intera procedura - al pieno rispetto dei principi di economicita' e proficuita' dell'azione amministrativa. Nella stessa circolare era stato altresi' precisato che la funzione legittimante dell'autorizzazione si estendeva, oltre ai conti intestati e cointestati al soggetto controllato, anche a quelli nella sua "disponibilita'", sebbene questi ultimi, ancorche' senza obbligo di ulteriore autorizzazione, potessero essere effettivamente acquisiti solo attraverso una successiva e apposita richiesta alla banca nel rispetto del principio di "tutela del terzo", rappresentato dall'intestatario di un conto diverso dallo stesso soggetto controllato. Per la nozione di tali conti, che a seguito degli interventi operati dalla citata legge n. 413 del 1991 hanno introdotto le nozioni di conti "intrattenuti" (vedi numeri 7) e di conti "in disponibilita'" (art. 7, sesto comma, del D.P.R. n. 605 del 1973), la citata circolare precisava ancora che in essa rientravano "tutti i conti per i quali il contribuente abbia la possibilita' di disporre in virtu' di mandato da parte dell'intestatario del conto (ad es.: conti sui quali il titolare abbia rilasciato deleghe, conti intestati a societa' per i quali gli amministratori abbiano ricevuto poteri di disposizione)". Trattasi naturalmente di una nozione diversa da quella invece utilizzabile, in modo distorto, per conseguire un illecito risparmio d'imposta, in collegamento con il fenomeno dell'interposizione soggettiva fittizia per la quale si rinvia al paragrafo 5.2 del Capitolo Quinto. Occorre ora precisare che, a seguito delle modifiche apportate dalla legge e in coerenza con le conseguenti linee di semplificazione e di accelerazione dell'iter amministrativo, risulta chiaramente superata l'esigenza di una doppia richiesta per l'acquisizione dei predetti conti in disponibilita', ferma restando l'esclusione di una specifica autorizzazione, diversamente da quanto invece necessita per le predette ipotesi di interposizione soggettiva fittizia. A quanto gia' precisato e' da aggiungere inoltre che l'autorizzazione, quale atto preparatorio allo svolgimento della fase endoprocedimentale dell'istruttoria, non assume rilevanza esterna, autonoma ai fini della sua immediata impugnabilita', in quanto non immediatamente ne' certamente lesiva sotto il profilo tributario della posizione giuridica del contribuente interessato che non ha ancora subito o potrebbe addirittura non subire alcun atto impositivo. Tale ultima precisazione, peraltro, ha trovato conforto nella giurisprudenza del Consiglio di Stato, consolidatasi sul punto, con riferimento alla quale si richiama la decisione della Sezione IV, n. 264 del 7 aprile 1995, sulla cui base gli atti relativi alle indagini possono essere eventualmente sindacati nella successiva fase contenziosa una volta che l'atto finale di esercizio della pretesa tributaria sia contestato davanti alle Commissioni tributarie competenti. Si aggiunge che con tale decisione e' stata ribadita altresi' l'accessibilita' agli atti preparatori di natura tributaria solo a conclusione del procedimento di accertamento, in conformita' dello schema previsto specificamente per i procedimenti tributari dalla legge n. 241 del 1990, secondo il combinato disposto degli artt. 13 e 24 della stessa legge, nel testo anteriore alle modifiche apportate dalla legge 11 febbraio 2005, n. 15. Infatti, detta temporanea limitazione, anche nella previgente normativa, non attenuava il valore di garanzia che l'autorizzazione riveste nell'ambito di indagini cosi' penetranti, atteso che essa, quale atto amministrativo preparatorio, consente al contribuente di valutarne l'iter logico-giuridico, con la connessa documentazione, in sede di accesso, esperibile - presso l'ufficio che lo detiene -, ai sensi della ripetuta legge n. 241 del 1990, a conclusione dell'intero procedimento di formazione dell'atto di accertamento. A maggior ragione resta ora esclusa temporaneamente l'accessibilita' - tra i vari atti preparatori - della predetta autorizzazione, nonostante l'avvenuta soppressione del rinvio all'art. 13, comma 2, da parte del comma 6 dell'art. 24, atteso che quest'ultimo articolo - nella nuova formulazione di cui alla citata legge n. 15 del 2005 - al comma 1, lettera c), prevede, nel complesso, l'esclusione del diritto di accesso "nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano". Apposite cautele sono previste per assicurare la riservatezza di tale atto, relativamente alle quali si rinvia a quanto precisato al successivo paragrafo 4.6. 4.2.1. Superamento dell'obbligo di allegare l'autorizzazione alle richieste Come gia' precisato, l'indicazione nell'autorizzazione dei motivi a supporto delle richieste di indagini bancarie e creditizie deriva da precise disposizioni di legge. Infatti, a stabilire la necessita' dell'autorizzazione, cosi' amministrativamente strutturata, sono gli stessi articoli 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, interpretati anche in modo assolutamente garantista delle esigenze difensive del contribuente sottoposto a controllo. Pur convenendo sulla ritenuta necessarieta' e obbligatorieta' della motivazione in tema, e' stato tuttavia espresso il timore che l'atto autorizzatorio, in quanto obbligatoriamente allegato alla richiesta, se facente riferimento a specifici esiti dell'attivita' ispettiva in precedenza operata, potrebbe rivelarsi inaffidabile sul piano della tutela dei diritti del soggetto verificato, fino al punto da compromettere lo stesso rapporto intercorrente tra la banca stessa e il suo cliente. Per quanto gia' rilevato in precedenza, si conviene che, tra i poteri di controllo a disposizione degli organi fiscali in funzione dell'attivita' accertatrice, quello relativo all'accesso ai dati bancari e finanziari impone specifiche garanzie, non solo per la forte incisivita' di tale potere, ma anche per i peculiari interessi coinvolti. Tra le anzidette garanzie, l'autorizzazione, ai sensi e per gli effetti dei piu' volte citati numeri 7), costituisce lo strumento giuridico di maggiore rilevanza, sia per la funzione di valutazione preventiva che di legittimazione quanto all'esercizio in concreto dello specifico potere. In altri termini, tale atto, nella sua forma ordinaria e anche a prescindere dalle novita' successivamente introdotte in materia di riservatezza, contempla in modo indefettibile il requisito essenziale dell'esplicitazione dei motivi sottostanti l'indagine, in ossequio al principio di trasparenza e di effettivita' della tutela giurisdizionale di ogni soggetto. In tale ottica, la circolare n. 116/E del 1996, secondo lo schema della costruzione tradizionale dell'atto amministrativo, ebbe a suggerire: 1) all'autorita' sovraordinata di ascrivere, tra i titoli necessari al rilascio dell'autorizzazione per l'esercizio dell'indagine, il controllo preventivo dei requisiti di legittimita' e di merito; 2) all'organo procedente di allegare alla richiesta fatta alla banca o alle poste copia di detta autorizzazione, costituendone, questa, un "elemento essenziale". Quanto alla determinazione di cui al punto 2) torna altresi' utile rammentare che la sua previsione, ancorche' non imposta dalla legge, venne ritenuta confacente alla natura e alla funzione dell'atto, in un'epoca ancora caratterizzata dalla suggestione dell'improvviso e integrale superamento delle deroghe al segreto bancario, ad opera dell'art. 18 della legge n. 413 del 1991. Sennonche', successivamente, sia la legge n. 675 del 1996 che, ancor piu', il codice in materia di protezione dei dati personali di cui al decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, hanno posto l'esigenza di imprimere un nuovo assetto anche alla soggetta materia, imponendo il rispetto del patrimonio riservato di cui e' titolare il "cliente" (bancario, postale, ecc...) per evitare che l'autorizzazione - specie se motivata con notizie che potrebbero rivelarsi screditanti sotto il profilo economico-tributario - possa trasformarsi in un atto lesivo dei suoi rapporti fiduciari con l'intermediario. In effetti, nella prassi applicativa, si e' avuto modo di constatare che il diritto di difesa del soggetto sottoposto a indagini bancarie e finanziarie potrebbe risultare talvolta pregiudicato dall'applicazione automatica dell'anzidetta determinazione, atteso che la parte motiva, anche se prescritta dallo schema legale dell'atto amministrativo autorizzatorio, laddove particolarmente dettagliata, potrebbe produrre effetti distorsivi e comunque eccedenti la stessa lettera e finalita' delle legge. Quanto alle diverse soluzioni percorribili per ovviare ai denunciati inconvenienti, e' da escludere quella volta a mantenere l'obbligo di allegazione dell'atto, sia pure emendato della parte rilevatrice delle risultanze lesive dell'interesse del cliente. Cio' in quanto si e' ritenuto che essa, in buona sostanza, porterebbe a segregare e a segretare una parte soltanto dell'esplicitazione dei motivi, con il rischio non solo di incorrere nei problemi di sospetta illegittimita' dell'atto, ma di provocare indubbie difficolta' e oneri a carico degli organi incaricati dell'inoltro alla banca della richiesta supportata dalla autorizzazione cosi' emendata. Si ritiene invece, nel solco di pacifica e condivisa qualificazione dell'adempimento istruttorio in questione tra le cosiddette "prestazioni imposte", che la relativa richiesta, in quanto caratterizzata da particolare efficacia, anche oltre i caratteri di autoritarieta' ed esecutorieta' che assistono l'atto amministrativo, non necessiti, ne' punto ne' poco, dell'allegazione in questione, peraltro, come gia' detto, sprovvista di qualsiasi specifico obbligo di fonte legale. Aggiungasi che, a escludere anche su di un piano logico-giuridico qualsiasi obbligo di partecipazione alla banca richiesta dei motivi dell'atto, sta la circostanza che, anche a detta della citata sentenza della Cassazione - secondo cui "l'autorizzazione attiene ai rapporti interni" - essa si riferisce a una prescrizione endoprocedimentale sicuramente estranea alla condizione di efficacia e di operativita' della banca richiesta. Si ravvisa pertanto l'opportunita' di pervenire a uno sbocco piu' risolutivo del problema, eliminando l'obbligo dell'anzidetta allegazione, in modo intrinsecamente e formalmente ineccepibile, anche perche' parallelamente rispettoso sia delle esigenze esecutive dell'intermediario che di quelle di riservatezza del contribuente assoggettato a indagine, nonche' di semplificazione delle modalita' operative degli uffici procedenti. Nei confronti dell'intermediario risulta infatti agevole constatare la totale assenza di un interesse a conoscere le motivazioni istruttorie specifiche di un accertamento fiscale in corso, con il rischio, semmai, di vederne impropriamente utilizzate la ragione e la natura, nei confronti del cliente sottoposto a indagine fiscale. Con riferimento a quest'ultimo soggetto e' altrettanto agevole rilevare che il suo indubbio interesse al rispetto delle prerogative di riservatezza nei confronti della banca e di ogni altro intermediario verrebbe pienamente garantito laddove i suoi diritti di tutela potranno essere esercitati tramite la conoscenza delle specifiche motivazioni contenute nell'autorizzazione alla quale potra' accedere, naturalmente, dopo l'eventuale notifica dell'avviso di accertamento. Nell'ottica della tutela della riservatezza, la suesposta determinazione si rafforza ulteriormente nella considerazione che, nella perdurante inoperativita' dell'Anagrafe, l'avvento della procedura telematica puo' coinvolgere ora anche tutti gli intermediari, i quali, pur non intrattenendo, nella stragrande maggioranza, rapporti con il cliente soggetto a indagine, verrebbero comunque a conoscenza dei motivi a supporto dell'autorizzazione stessa, in maniera eccessiva rispetto ai principi di pertinenza, utilita' e proporzionalita' dei dati richiesti. Questa criticita' sara' tendenzialmente superata con l'operativita' della nuova base informativa, istituita presso l'Anagrafe tributaria, avente a oggetto l'esistenza dei soli rapporti ancora in essere al 1 gennaio 2005 o costituiti a partire da tale data; vedi Capitolo Terzo, paragrafo 3.3.1. In attuazione di quanto sopra, restano conseguentemente superate le istruzioni impartite al Cap. II, punto 4, 9 capoverso e punto 5, primo capoverso, della citata circolare n. 116/E del 1996, con le quali viene disposto l'obbligo di allegazione della ripetuta autorizzazione alle richieste da inviare a banche e poste, stabilendo nel contempo che in dette richieste, in luogo di tale obbligo, va prevista l'indicazione degli estremi dell'autorizzazione gia' rilasciata dagli organi sovraordinati. 4.3. Informativa degli intermediari al contribuente Nella scomposizione dei vari profili in cui si articola il complesso innovativo recato dalla legge nello specifico campo delle indagini istruttorie si e' avuto modo di precisare che la novella normativa si e' tradotta anzitutto in un percorso che tra le nuove positive caratterizzazioni ha esaltato quelle gia' in essere con la normativa previgente, di equilibrio e garanzia, in quanto prevalentemente nominativa e, come e piu' di prima, riservata, autorizzata e partecipata al cliente-contribuente. In merito a tale ultimo connotato la circolare 116/E - paragrafo 4 del Cap. III -, pur con riferimento alla banca, e, ovviamente, anche alle poste, ha fatto talune precisazioni che qui integralmente si richiamano ma che si ritiene di dover integrare nel modo seguente. Il "destinatario" della richiesta, da intendersi ora come qualsiasi degli intermediari indicati ai numeri 7), una volta ricevuta la richiesta da parte dell'organo procedente "ne da' notizia immediata al soggetto interessato", in forza del penultimo periodo di tali numeri. Trattasi di una specie soltanto del piu' generale obbligo informativo che la legge ha previsto per consentire al contribuente di approntare le difese piu' appropriate a proposito delle indagini creditizie e finanziarie iniziate nei suoi confronti. Con identica formulazione ancorche' con diversa destinazione si esprimono, nei vari contesti normativi in cui l'analogo obbligo informativo e' prescritto, l'art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 e l'art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l'esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche, ora presso tutti gli intermediari, per rilevare direttamente i dati e le notizie relativi attualmente a tutti i rapporti e operazioni con gli stessi intrattenuti o eseguiti. Con particolare riguardo all'ulteriore e specifico obbligo imposto agli intermediari, la compressa locuzione "notizia immediata" utilizzata dal legislatore - rimasta qualitativamente inalterata anche dopo la legge - si rivela, per certo, immediatamente espressiva della peculiare esigenza e urgenza di avvertire il cliente-contribuente che e' stata intrapresa nei suoi confronti un'attivita' istruttoria, il cui svolgimento non e' condizionato ne' dal consenso dell'intermediario ne', tanto meno, da quello dello stesso cliente. Sulla valenza di tale obbligo di tempestiva informazione si e' espressamente pronunciata la stessa Corte Costituzionale, in relazione alla censura di violazione dell'art. 24 della Costituzione (diritto alla difesa); con Ordinanza n. 260 del 6 luglio 2000, la stessa Corte ha affermato che il contribuente tempestivamente informato puo' esercitare pienamente, gia' in sede amministrativa e quindi anche in sede giudiziale, il suo diritto a dimostrare l'irrilevanza fiscale degli elementi finanziari acquisiti. Sotto il profilo metodologico, la locuzione legislativa non si diffonde sulla forma e sulla procedura per ottemperare all'obbligo d'informativa, lasciando chiaramente intendere che qualsiasi mezzo utilizzato, se idoneo a garantire la certezza e la tempestivita' della comunicazione, risulta adeguato per soddisfare tale obbligo. Sotto altro profilo, invece, in mancanza di un orientamento prevalente, giurisprudenziale o dottrinario - tranne che per l'accesso -, non e' stata conseguentemente sollecitata un'interpretazione amministrativa a riguardo di taluni specifici aspetti. Giova, pertanto, sottolineare in primis che al predetto dovere d'informativa, sia pure dall'incerta natura, non corrisponde in maniera speculare un vero e proprio diritto di informazione da parte del cliente, in special modo nei confronti dell'organo procedente la cui legittimazione circa la procedura istruttoria, anche in caso di totale inadempimento dello stesso intermediario, non risulta minimamente incisa. Resta escluso, inoltre, che l'organo procedente possa essere coinvolto nella scelta delle modalita' di informazione ne' che sia competente a intervenire d'ufficio in via sostitutiva o integrativa quando l'intermediario ometta di provvedervi o soddisfi l'obbligo in maniera incompleta. In un'ottica di raffronto con i principi che supportano l'attivita' provvedimentale dell'ufficio, l'eventuale inadempimento di tale obbligo non rappresenta ne' comporta un vizio di legittimita' derivata dell'atto di accertamento, a seguito del quale, anzi, diviene esercitatile, nei confronti dell'Ufficio stesso, il diritto di accesso all'atto di autorizzazione, ora non piu' allegabile alla richiesta rivolta all'intermediario, come illustrato al precedente paragrafo 4.2.1. Tale conclusione si rafforza, coerentemente con i ruoli diversi - rispetto a quello dell'organo procedente - che per legge sia l'intermediario sia il cliente-contribuente sono chiamati a svolgere nel contesto globale della procedura, qualora si tenga conto delle seguenti circostanze: a) l'intermediario e' soggetto estraneo al rapporto impositivo e alla stessa Amministrazione finanziaria ed e' obbligato ad adempiere alla richiesta come a un dovere pubblico (rectius, prestazione imposta); proprio per questo lo stesso intermediario e' da considerarsi, in via di principio, non responsabile nei confronti del cliente per l'osservanza di un ordine, sempreche' questo non si evidenzi come palesemente illegittimo e conseguentemente contestabile sotto il profilo della correttezza contrattuale e delle regole generali di diritto comune; b) il cliente-contribuente, senza risultare ancora leso nell'ambito di operativita' della richiesta dell'organo procedente e tanto meno nella sfera di efficacia del successivo ed eventuale avviso di accertamento, una volta informato puo' preparare le sue difese e preordinare i suoi chiarimenti nell'ottica e in vista dell'invito ad aderire al contraddittorio preventivo, cosi' partecipando alla ricostruzione dell'effettivo valore probatorio dei dati e delle informazioni trasmessi all'ufficio e resi parallelemente disponibili anche a lui stesso. Naturalmente, nessun obbligo di informativa si configura a carico di qualsiasi degli intermediari richiesti, in mancanza di rapporti intrattenuti con il cliente oggetto di indagine. Tutto quanto sopra realizza e si riassume, secondo l'intenzione del legislatore, in un preventivo bilanciamento tra due interessi contrapposti: - da una parte, l'obbligo di comunicazione all'interessato - senza peraltro la previsione di alcuna specifica sanzione - non entrando nella catena procedimentale eventualmente sfociante nell'avviso di accertamento, neppure incide sulle vicende di questo, poiche' trattasi di adempimento estraneo e di cui e' unilateralmente onerato il solo soggetto intermediario; - dall'altra, l'intervenuta conoscenza da parte del soggetto controllato della esistenza dell'indagine in corso sollecita e consente la collaborazione di quest'ultimo per una sua eventuale partecipazione attiva al procedimento che lo riguarda. 4.4. Contraddittorio preventivo Entrambi i numeri 2) del primo e secondo comma, rispettivamente, degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 definiscono il potere dell'ufficio procedente di invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire allo scopo di fornire dati, notizie e - ai soli fini Iva, anche - chiarimenti, rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti relativamente ai "rapporti ed alle operazioni", i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma dei numeri 7) dei predetti commi, ovvero rilevati direttamente dalla Guardia di finanza nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria e da essa trasmessi all'ufficio stesso. In proposito, giova segnalare che l'art. 2, commi 8 e 9, del decreto-legge n. 203 del 2005 ha esteso ora tale potere - attraverso apposita integrazione dei citati numeri 2) - anche con riferimento ai dati e agli elementi "acquisiti ai sensi dell'art. 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504", in materia di accertamento delle imposte sulla produzione e sui consumi. Indipendentemente da tale ultima e occasionale integrazione, si precisa anzitutto che la legge ha modificato il testo precedentemente in vigore al solo scopo di ampliarne, per un necessario coordinamento con i citati e novellati numeri 7), l'ambito oggettivo, riferito ora piu' genericamente "ai rapporti ed alle operazioni" anziche' alle sole "operazioni annotate nei conti". Salvo tale ampliamento di natura contenutistica, la legge non ha pertanto modificato l'assetto originario del potere in questione che conserva e anzi esalta, per l'ufficio, la sua eminente vocazione probatoria e, per il contribuente, il ruolo funzionale di un particolare strumento di tutela. Ne consegue che, come in precedenza, tale potere si sostanzia nell'utilizzo di una speciale forma procedimentalizzata di partecipazione del contribuente all'attivita' istruttoria dell'ufficio per il tramite del cosiddetto "contraddittorio" tra le due parti, propedeutico - anche se non obbligatorio: vedi, Cassazione, Sez. V, nn. 11094/1999, 7329/2003, 7267/2003 - all'emanazione dell'eventuale atto impositivo. Tale istituto risulta infatti essenziale nella fase prodromica dell'accertamento in quanto l'indagine - prima solamente di natura bancaria e ora piu' in generale finanziaria -, pur realizzando un'importante attivita' istruttoria, non costituisce uno strumento di applicazione automatica, atteso che i relativi esiti devono essere successivamente elaborati e valutati per assumere, non solo in sede amministrativa ma anche in quella giudiziaria, la valenza di elementi precisi e fondanti ai medesimi fini impositivi. In sostanza, il preventivo contraddittorio di cui ai ripetuti numeri 2) si configura, in via di principio, come un passaggio opportuno per provocare la partecipazione del contribuente, finalizzata a consentire un esercizio anticipato del suo diritto di difesa, potendo lo stesso fornire gia' in sede precontenziosa la prova contraria, e rispondente a esigenze di economia processuale, al fine di evitare l'emissione di avvisi di accertamento che potrebbero risultare immediatamente infondati alla luce delle prove di cui il contribuente potesse disporre. In ordine alla valenza da attribuire alla partecipazione del contribuente, dal tenore letterale della disposizione e secondo un recente consolidato orientamento, l'invito a comparire costituisce una mera facolta' dell'ufficio e non un obbligo; pertanto il mancato invito dell'ufficio medesimo non inficia la legittimita' della rettifica, ove basate sulle presunzioni previste dalle norme in esame. Peraltro, detto orientamento sostiene che la mancata instaurazione del contraddittorio non degrada la prevista presunzione legale a presunzione semplice, fermo restando, quindi, l'onere probatorio contrario in capo al contribuente (da ultimo, Cassazione n. 8253/2006 e n. 5365/2006). Il valore probatorio degli elementi raccolti, anche in esito al contraddittorio esperito, configurando una presunzione di natura juris tantum, esonera l'ufficio dal dimostrare, relativamente agli elementi medesimi, la sussistenza dei requisiti, ex art. 2729 c.c., delle presunzioni richieste come "gravi, precise e concordanti". Si tratta, com'e' noto, del particolare regime probatorio ricadente nel sistema delle presunzioni legali "relative" di cui all'articolo precedente dello stesso codice civile, comportante per l'ufficio l'esonero dalla prova che pero' e' trasferita in senso negativo a carico del contribuente. Sistema, questo, diverso da quello delle presunzioni semplici, non stabilite dalla legge, la cui idoneita' probatoria e' rimessa invece alla "prudenza del giudice". In altri termini, il contribuente sottoposto a controllo potra', in sede precontenziosa o meno, fornire, a seconda dei diversi ambiti impositivi: la dimostrazione circa l'irrilevanza ai fini impositivi dei movimenti finanziari acquisiti o rilevati; l'indicazione dei soggetti effettivamente beneficiari dei prelevamenti; l'annotazione dei predetti movimenti nelle scritture contabili o in dichiarazione, ai fini della determinazione del reddito; in definitiva, l'indicazione di qualsivoglia ulteriore chiarimento ritenuto necessario dall'ufficio procedente per la valorizzazione dei dati e delle informazioni ai fini della loro presuntiva utilizzazione in sede di accertamento. Quanto all'aspetto operativo, il contraddittorio si instaura mediante un apposito invito con la partecipazione del contribuente, o di un rappresentante da lui delegato, all'incontro con il responsabile dell'ufficio. Il contenuto dell'invito a comparire si compone delle seguenti indicazioni: - dei presupposti legislativi legittimanti l'esercizio del potere; - della data e del luogo di comparizione del contribuente, con facolta' di avvalimento di un suo rappresentante munito di apposita procura ai sensi dell'art. 63 del D.P.R. n. 600 del 1973; - del termine di comparizione, non inferiore a quindici giorni dalla data di notifica dell'invito; - del motivo dell'invito con la specificazione, anche sommaria, degli elementi informativi che formeranno oggetto di contestazione; - degli effetti scaturenti dalla mancata o incompleta adesione all'invito a comparire in relazione alla previsione di cui al quarto comma dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, fermi restando quelli derivanti dalla particolare efficacia probatoria di cui al numero 2) dello stesso articolo, attesa la consequenziale rinuncia, da parte del contribuente stesso, alla possibilita' di fornire la prova contraria gia' in fase di controllo istruttorio. A questo ultimo riguardo merita di essere rammentato che gli effetti dell'attuale quarto comma sono stati introdotti dall'art. 25 della legge 18 febbraio 1999, n. 28. Si tratta di una disposizione con evidente funzione di deterrenza nei confronti del contribuente affinche' non si sottragga a una fattiva collaborazione gia' in fase procedimentale amministrativa, attraverso la previsione di effetti preclusivi consistenti nell'inutilizzabilita' - eventualmente anche da parte dell'ufficio pur esso penalizzato, seppure incolpevolmente, in termini di economicita' operativa - di elementi di prova contraria a vantaggio dello stesso contribuente. Tale prova potra' essere fornita, ai sensi del successivo quinto comma, qualora il contribuente dimostri in giudizio di "non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile", depositando apposita dichiarazione allegata all'atto introduttivo del primo grado. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono essere riportate in un apposito processo verbale, recante la sottoscrizione del contribuente o del suo rappresentante, oppure l'indicazione del motivo della mancata sottoscrizione di questi. Copia di tale documento deve comunque essere rilasciata alla parte. Qualora il contribuente non aderisca all'invito a comparire ovvero dichiari di non essere in grado di rispondere (perche' "non ricorda") ovvero, secondo una preordinata linea difensiva, decida di non rispondere o non fornisca valide argomentazioni, restano ferme le descritte previsioni normative in tema di presunzioni in quanto lo svolgimento del contraddittorio non risulta affetto da alcuna lesione per aver assolto la precipua funzione partecipativa. Per completezza, merita di essere ricordata la fattispecie, piu' volte dibattuta in dottrina e giurisprudenza, riguardante la legittimita' o meno del contraddittorio esperito da un organo diverso dall'ufficio competente. In proposito si osserva che, stante la diretta riconducibilita' all'attivita' di accertamento della valutazione delle risposte e dei chiarimenti forniti dal contribuente, spetta esclusivamente all'ufficio locale - istituzionalmente e territorialmente competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente soggetto a controllo - la decisione finale circa l'attitudine degli esiti acquisiti a costituire il presupposto da porre a base della rettifica o dell'accertamento, secondo lo schema legale della presunzione e del conseguente onere della prova liberatoria offerta dal contribuente. Qualora tale fase "dialettica" sia stata svolta con l'intervento di altro organo competente e, segnatamente, dalla Guardia di finanza, il contributo offerto da tale contraddittorio, se ritenuto appagante per l'analisi dell'ufficio, esonera quest'ultimo dalla successiva ripetizione dell'esperimento, sempreche' formalizzato in un processo verbale. Peraltro, siffatta interpretazione, oltre a rispettare i principi di economicita', efficienza, efficacia e trasparenza dell'azione amministrativa, si rivela altresi' coerente con lo stesso dettato normativo che prevede - sia d'iniziativa che su richiesta dell'ufficio - la collaborazione della Guardia di finanza, tanto ai fini istruttori che repressivi, estendendole le "norme e le facolta'" di cui agli artt. 51 e 52 del D.P.R. n. 633 del 1972 e dell'art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973 e, quindi, chiaramente, coinvolgendola anche per l'instaurazione del contraddittorio. Per converso, qualora gli esiti di tale contraddittorio non si rivelino coerenti con le risultanze istruttorie e le elaborazioni analitiche dell'ufficio, questo, al precipuo fine di utilizzare la presunzione legale di cui ai ripetuti numeri 2), provvedera' ad approfondire direttamente le incongruenze o le esigenze successivamente evidenziatesi rispetto al contenuto del verbale pervenuto, tramite la ripetizione del contraddittorio gia' effettuato. 4.5. Atti istruttori: effetti ed eventuale tutela Come gia' precisato nel precedente paragrafo, i numeri 2) dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'omologo art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 richiedono che l'invito a comparire - come peraltro altri atti istruttori - deve "indicare il motivo" della relativa richiesta al fine di consentire al contribuente sottoposto a controllo di poter essere adeguatamente informato dell'attivita' istruttoria che l'ufficio procedente sta ponendo in essere a seguito degli esiti della precedente fase acquisitiva di cui ai numeri 7). In proposito si rammenta che, in via generale, l'esercizio dei poteri istruttori e' regolato dal principio inquisitorio ai fini dell'acquisizione delle prove dell'evasione da parte dell'ufficio procedente, mentre la parte conserva soltanto un "interesse alla prova", nel senso che essa e' onerata a dimostrare i fatti (o i presupposti) che giocano a suo favore nella determinazione dell'obbligazione tributaria. Infatti, la struttura del procedimento tributario di accertamento si incentra su un unico soggetto, e cioe' il soggetto passivo di imposta (rectius: il contribuente), con la conseguenza che non e' neppure astrattamente configurabile la partecipazione di terzi. Per tale ragione nei procedimenti tributari in genere, e in particolare in quello di accertamento, come gia' precisato al paragrafo 4.2 del Capitolo Quarto, non si applicano - rispettivamente ai sensi degli artt. 13 e 24 della legge n. 241 del 1990 e successive modifiche e integrazioni - le disposizioni recate dalla legge stessa in tema di accesso partecipativo (art. 10) e di accesso conoscitivo o informativo (art. 22), "ma soltanto le particolari norme che regolano i procedimenti tributari". Da tale principio discende logicamente che nel procedimento di accertamento tributario, mentre il contraddittorio e' consentito soltanto nei casi e con i limiti fissati dalle singole leggi di imposta, la conoscibilita' dei relativi atti istruttori - anche ai fini della loro esclusiva impugnabilita' come atti presupposti - e' differita al momento dell'emanazione dell'avviso di accertamento. In particolare, relativamente alla impugnabilita' degli atti tributari e' utile ricordare che a far data dal 1 gennaio 2002, la legge n. 448 del 2001 (successiva alla legge n. 212 del 2000, recante lo Statuto dei diritti del contribuente) ha riformulato l'articolo 2 del D.lgs. n. 546 del 1992, stabilendo l'appartenenza alla giurisdizione tributaria di tutte le controversie aventi a oggetto tributi. Ovviamente, cio' non vuol dire che la novella abbia previsto un riparto assorbente della materia tributaria, in quanto si rende tuttora possibile l'intervento anche in tale materia del giudice amministrativo. Del resto, se cosi' non fosse, resterebbe privo di significato l'articolo 7, comma 4, del citato Statuto che appunto precisa come "La natura tributaria dell'atto non preclude il ricorso agli organi di giustizia amministrativa quando ne ricorrono i presupposti". Tuttavia, quanto al concreto intervento del giudice amministrativo, in estrema sintesi, occorre fare riferimento alla natura dell'atto e/o al tipo di vizio denunziato laddove coinvolga solo profili estranei e/o differenziati rispetto a quelli strettamente tributari. In tale ottica, la scriminante tra giurisdizione tributaria e amministrativa va ricercata in termini di differenziazione tra atti amministrativi il cui unico effetto e' rivolto a finalita' di soluzione tributaria (Commissioni) e atti idonei a produrre effetti ulteriori e diversi rispetto quelli propriamene tributari (TAR). La suesposta premessa di carattere generale vale anche nel caso in cui venga sostenuta, in sede di giurisdizione amministrativa, l'autonoma impugnabilita' presso il TAR di un atto istruttorio - peraltro solo prodromico al provvedimento finale di accertamento - quale l'atto di invito al contraddittorio di cui ai precitati numeri 2); atto istruttorio che, ove utilizzato secondo lo schema legale previsto, non coinvolge interessi di natura diversa da quella strettamente tributaria e, percio', non si rivela suscettibile di comprimere situazioni soggettive del contribuente diverse da quelle relative al rapporto di imposta. Una volta esclusa la giurisdizione amministrativa in quanto la materia contestata e' di esclusiva natura tributaria, si deve ricordare che sul punto la Corte di Cassazione - nell'ambito della speciale giurisdizione tributaria - ha sempre affermato, da ultimo anche a Sezioni Unite, che gli atti prodromici di quelli indicati nell'art. 19 del D.lgs. n. 546 del 1992 non sono autonomamente impugnabili, per cui i vizi ad essi relativi possono essere fatti valere solo in sede di impugnazione dell'atto finale di accertamento. Peraltro, tale conclusione si rivela strettamente coerente con il sistema di impugnabilita' prefigurato dal predetto articolo che elenca le specifiche tipologie degli atti espressamente impugnabili, tra i quali non e' certamente rinvenibile quella degli atti istruttori. In conseguenza, eventuali doglianze di un contribuente inottemperante alla richiesta, in quanto supposta causa di una ingiusta lesione, potranno essere fatte valere davanti alle Commissioni tributarie, anche attraverso l'impugnazione del provvedimento che irroghi in via autonoma le sanzioni previste, e cioe' prima dell'emanazione dell'atto finale di esercizio della pretesa tributaria. Per quanto attiene in particolare alle eventuali contestazioni aventi a oggetto la presunta mancanza di motivazione delle richieste medesime, giova ricordare che il termine "motivo" qui utilizzato assume un significato diverso e meno ampio di "motivazione" prevista per la legittimita' degli atti amministrativi in generale in cui tale obbligo assolve la funzione di strumento di tutela del diritto di difesa e assurge percio' a livello di requisito per la validita' intrinseca dell'atto. Infatti, soltanto per quest'ultima connotazione, l'art. 7 della legge n. 212 del 2000 prescrive che devono essere portati a conoscenza del contribuente "i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione". Nell'ipotesi all'esame, invece, tenendo conto che si tratta di atti istruttori destinati ad azionare la dialettica tra ufficio e contribuente, e' la singola legge d'imposta che ritiene sufficiente la mera indicazione del "motivo" - niente affatto equipollente alla "motivazione" - inteso come delimitazione dello scopo che l'ufficio procedente si prefigge con l'invito a comparire di cui ai numeri 2), come, analogamente, con altri atti istruttori. In proposito, e piu' in particolare, occorre evidenziare che il contribuente ancor prima dell'invito al contraddittorio, ha avuto conoscenza non solo dell'avvio delle indagini bancarie attraverso la comunicazione che l'intermediario finanziario per obbligo di legge e' tenuto - ai sensi dei numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 - a inoltrare senza indugio al contribuente stesso, ma anche dell'ampia e immediata disponibilita' delle stesse informazioni che l'intermediario ha fornito all'ufficio procedente; infatti, si ricorda che e' gia' prassi delle banche (estensibile anche agli altri intermediari finanziari) rilasciare copia del relativo carteggio su iniziativa del contribuente medesimo, nel proprio "interesse anticipato" alla prova. Com'e' evidente, in questa fattispecie e' la stessa legge a garantire il diritto del contribuente a una forma di partecipazione al procedimento, anche se indiretta, sia attraverso lo specifico obbligo informativo posto a carico dell'operatore finanziario sia mediante la doverosa disponibilita' dello stesso a fornirgli tutti gli elementi informativi resi all'amministrazione procedente. Conclusivamente, per tutte le suesposte ragioni relative alle fattispecie esaminate si ritiene che resti esclusa la sussistenza di una tutela non solo dinanzi al giudice amministrativo ma anche di quella, in via immediata, dinanzi alle stesse Commissioni tributarie. Infatti, l'attivita' istruttoria e' sindacabile - in via differita - innanzi a tale giudice speciale solo contestualmente all'impugnazione dell'atto conclusivo del procedimento di accertamento o eventualmente - prima e in via autonoma - contro il provvedimento che irroghi le sanzioni per la mancata risposta. Peraltro dinanzi a questi, previa allegazione all'atto introduttivo del giudizio di primo grado della documentazione a suo tempo richiesta e non prodotta nei termini, il contribuente puo' eventualmente dichiarare di non aver potuto adempiere alle richiesta stessa per causa a lui non imputabile. 4.6. Riservatezza dei dati e delle informazioni Al riguardo, va anzitutto rilevato che la nuova formulazione dei numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, nell'esigere dagli organi procedenti la preventiva acquisizione dell'autorizzazione per l'esecuzione delle indagini presso qualsiasi intermediario finanziario - e non, come nel precedente regime, presso le sole banche e poste - ha conseguentemente dilatato l'ambito di tutela della riservatezza, gia' prevista limitatamente al segreto bancario, alla segretezza fiduciaria e al piu' generale dovere di riserbo cui sono tenuti gli intermediari stessi circa i rapporti, le operazioni e i servizi intrattenuti con i loro clienti. Va, peraltro, ricordato che per tale riservatezza l'ordinamento giuridico non ha approntato un'esplicita tutela, per cui la fonte dell'obbligo al segreto - non solo a quello bancario - trova fondamento nella consolidata prassi tendente ad attribuire protezione alle informazioni in possesso degli intermediari finanziari, sia pure assoggettata dalla costante giurisprudenza a limitazioni per tutelare altri interessi, costituzionalmente garantiti, che con essa potrebbero entrare in conflitto. Alla luce del predetto canone ermeneutico, e' pacifico che il dovere di riservatezza resta subordinato alla superiore esigenza, garantita dall'articolo 53 della Costituzione, dell'accertamento dell'illecito tributario, in quanto la tutela del segreto non puo' spingersi fino al punto di erigere il riserbo a ostacolo insuperabile all'adempimento dei doveri inderogabili di solidarieta', primo fra tutti quello di concorrere alle spese pubbliche in ragione della capacita' contributiva di ciascuno. In sostanza, l'acquisizione dei documenti e dei dati relativi ai clienti, detenuti - anche confidenzialmente - dagli intermediari finanziari, e' sempre consentita nel rispetto dei vincoli e delle autorizzazioni previste dalle vigenti disposizioni contenute nei gia' menzionati numeri 7), che testimoniano l'equo compromesso tra il principio costituzionale della capacita' contributiva e quello, ritenuto di rango inferiore, della riservatezza dei dati creditizi e finanziari. In questo rinnovato quadro di riferimento, resta immutata l'esigenza che i predetti dati, una volta acquisiti, restino comunque riservati. La risalente normativa - art. 18, comma 4, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 -, come chiarita nella circolare n. 116/E, offre infatti al contribuente sottoposto a controllo una particolare e compiuta tutela della riservatezza delle informazioni richieste e acquisite. Infatti, il comma 4 del citato articolo 18 prevede: "I soggetti che rilasciano le autorizzazioni previste dalle norme di cui al presente articolo, per le richieste e per gli accessi, devono impartire le opportune disposizioni per l'utilizzo riservato e corretto dei dati e delle notizie raccolti rilevanti ai fini dell'accertamento dell'imposta sul valore aggiunto o delle imposte sui redditi.". Per le relative violazioni si ricorda che, sempre a tutela della riservatezza delle informazioni raccolte - non risultando abrogato dalla riforma del sistema sanzionatorio amministrativo per le violazioni alle norme tributarie - l'art. 18, comma 5, della citata legge n. 413 del 1991, prevede, oltre all'eventuale azione disciplinare, la sanzione amministrativa - da euro 516 a euro 5.165 -, da irrogare "nei confronti di chiunque, senza giusta causa, rivela tali dati o notizie, ovvero li impiega a profitto altrui o ad altrui danno", salvo che il fatto costituisca reato di rivelazione di segreti di ufficio di cui all'art. 326 del codice penale. Al riguardo, occorre precisare che la richiamata disciplina risulta essere un'anticipazione coerente con quanto previsto, in generale (successivamente, per quanto riguarda il "trattamento") dalla normativa in materia di protezione dei dati personali di cui al decreto legislativo n. 196 del 2003, pur restando ferma la specialita' delle previsioni sanzionatorie rispetto a quelle previste da tale decreto. Occorre, conseguentemente, richiamare all'attenzione dei soggetti titolari del potere autorizzatorio di cui al paragrafo 3.1.4 del Capitolo Terzo il dovere di ribadire agli uffici richiedenti, nell'atto di autorizzazione, l'osservanza delle necessarie cautele sia nella fase acquisitiva dei dati con riferimento a tutta la normativa sopra commentata e sia nella fase del trattamento dei dati medesimi in virtu' del decreto legislativo sopravvenuto. La anzidetta sovrapposizione dell'impianto normativo relativo alla privacy - gia' disciplinato dalla legge n. 675 del 1996 e ora dal Codice di cui al decreto legislativo n. 196 del 2003 - al sistema delle garanzie "settoriali", si fonda su un insieme di regole volte a tutelare non soltanto la riservatezza nel suo significato tradizionale di diritto al segreto, ma soprattutto nel piu' incisivo e attuale potere del singolo di conoscere e controllare la circolazione delle informazioni della propria sfera intima, anche sotto il profilo della correttezza delle stesse e della legittimita' dei relativi trattamenti. In altri termini, i successivi interventi legislativi, per eliminare l'elevato rischio di lesione del diritto alla riservatezza del singolo, hanno previsto un articolato sistema di misure minime di sicurezza nel trattamento dei dati personali, inteso nell'ampia e condivisa accezione di "singola operazione o complesso di operazioni, svolte con o senza l'ausilio di mezzi elettronici o comunque automatizzati, concernenti la raccolta, la registrazione, l'organizzazione, la conservazione, l'elaborazione, la modificazione, la selezione, l'estrazione, il raffronto, l'utilizzo, l'interconnessione, il blocco, la comunicazione, la diffusione, la cancellazione e la distruzione dei dati" (art. 4 del citato D.lgs. n. 196). A questo riguardo, si ricorda che l'Agenzia delle entrate si e' dotata di specifiche regole comportamentali per la sicurezza informatica e il trattamento dei dati su supporto cartaceo le quali, ovviamente devono essere osservate, nell'esercizio delle rispettive funzioni assegnate dal personale civile e militare impegnato nelle indagini creditizie e finanziarie. In proposito, non e' superfluo sottolineare che le stesse regole trovano applicazione anche nel sistema telematico introdotto dai commi 402 e 403 della legge - vedi il paragrafo 3.3 del Capitolo Terzo - in cui sussiste in generale la garanzia che tutti i diritti e tutte le condizioni giuridiche nonche' tutte le informazioni irrinunciabili non devono essere compromessi dalle nuove tecniche che prescindono dal flusso materiale dei dati e dalla presenza fisica delle parti coinvolte. In questa ottica, la garanzia che il dato sia reso disponibile esclusivamente ai soggetti legittimati al suo utilizzo, con la conseguente riduzione, a livelli accettabili, del rischio che soggetti terzi possano accedere all'informazione senza averne il diritto, assume rilevanza sotto il duplice profilo: - della riservatezza da parte degli intermediari nella raccolta e nella trasmissione dei dati a essi richiesti; - della riservatezza nella custodia e nell'utilizzo dei dati acquisiti dagli uffici e dagli altri organi. Relativamente al primo profilo, fino al 1 settembre 2006, data di esclusiva operativita' della predetta procedura telematica dell'inoltro delle richieste e dell'invio delle risposte, resta ferma la prassi amministrativa delineata con la circolare n. 116/E. Pertanto, il responsabile della struttura coinvolta, non appena predisposta la documentazione richiesta (copia dei conti, operazioni fuori conto, ecc., concernenti il contribuente sottoposto a controllo), e' obbligato ad usare la massima cautela per impedire che della documentazione stessa possano prendere visione soggetti non autorizzati, provvedendo a trasmettere, in plico chiuso, i dati raccolti, indirizzandoli in forma riservata al titolare dell'ufficio richiedente. Per quanto riguarda il secondo aspetto, ai fini che qui maggiormente interessano, gli atti e i documenti, nonche' le eventuali copie - trasmessi dagli intermediari finanziari e contenenti i dati e le notizie relativi ai rapporti e operazioni intrattenute con i loro clienti - devono essere custoditi in contenitori sicuri e conservati in archivi ad accesso selezionato. Qualora essi siano consegnati dal capo ufficio al funzionario incaricato del trattamento, questi e' tenuto a conservarli e a trattare i relativi dati senza mai lasciare incustoditi i documenti stessi, per cui, in caso di allontanamento, deve mettere in sicurezza le aree nelle quali avviene il trattamento dei dati stessi. Sempre nel rispetto delle predette cautele, i documenti in parola potranno essere riacquisiti sia per soddisfare ulteriori incombenze istruttorie o atti procedimentali sia per inviare i dati ivi contenuti a uffici esterni, ai quali va sempre rammentato che tali dati sono sottoposti alla descritta disciplina della riservatezza. CAPITOLO QUINTO Utilizzo dei dati, notizie e documenti acquisiti nel corso delle indagini Premessa Come ampiamente illustrato in precedenza, l'indagine creditizia e finanziaria costituisce un'autonoma attivita' istruttoria che puo' essere esercitata anche indipendentemente da precedenti attivita' di controllo, quali verifiche o ispezioni documentali, sia pure nell'osservanza delle regole fissate dai novellati numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, a differenza di quanto previsto dai numeri 6-bis), pur essi novellati, che invece necessitano sempre dell'attivazione di una preventiva procedura di accertamento, ispezione o verifica. Tuttavia, per l'esercizio del potere di cui ai citati numeri 7), secondo un normale canone di procedibilita' immanente anche in materia tributaria, e' agevole constatare che il suo innesco non possa avvenire ad libitum da parte degli organi procedenti, richiedendosi invece che sia comunque iniziata un'attivita' di controllo, anche in funzione selettiva nell'ambito della programmazione dell'attivita' stessa. Persiste pertanto la necessita' della sussistenza di motivi che, seppure non piu' tassativamente indicati ex lege - come nei soppressi artt. 35 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 -, sono tuttavia rinvenibili nelle seguenti disposizioni: - artt. 31 e 31-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, nell'ambito delle diverse attribuzioni degli uffici, anche per quanto riguarda l'assolvimento di taluni obblighi internazionali di natura pattizia o comunitaria; - art. 37 del D.P.R. n. 600 del 1973, primo comma, riguardante il controllo delle dichiarazioni anche in relazione alla predisposizione dei criteri selettivi per l'individuazione dei soggetti da sottoporre a controllo; - art. 38 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la rettifica delle dichiarazione delle persone fisiche; - art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la determinazione dei redditi di impresa e di lavoro autonomo per i quali e' prevista la tenuta delle scritture contabili; - art. 40 del D.P.R. n. 600 del 1973, per la rettifica delle dichiarazioni dei soggetti diversi dalle persone fisiche; - art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, per l'accertamento d'ufficio in caso di omessa presentazione delle dichiarazione o di dichiarazioni nulle; - artt. 51, primo comma, 54, 55 e 65 del D.P.R. n. 633 del 1972 per l'esercizio delle analoghe facolta', gia' precedentemente individuate ai fini delle imposte sui redditi; - artt. 23, 24 e 25 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, istitutivo dell'Irap, per l'esercizio delle relative attivita'. Sotto il profilo operativo, oltre l'indicazione delle predette disposizioni, ulteriori motivi di innesco delle indagini in questione sono individuabili nelle ipotesi delineate nella circolare 131/E del 30 luglio 1994 - parte terza - dal punto di vista soggettivo e oggettivo, alle quali opportunamente si rinvia, in coerenza con i noti principi di economicita' e proficuita' nell'azione di controllo, ferma restando la "corretta e riservata utilizzazione dei dati e delle notizie" acquisiti. E' appena il caso di rammentare, per completezza di argomento, che limitatamente alle attivita' istruttorie in commento, le motivazioni condizionanti l'esercizio della collaterale potesta' prevista dagli artt. 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 52, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 sono individuabili nel corpo delle stesse disposizioni. 5.1. Gestione delle risultanze emerse dalle indagini Premesso quanto sopra, lo scopo dell'indagine consiste, in pratica, nell'acquisizione della copia dei "conti" relativi ai singoli rapporti od operazioni di natura finanziaria, compresi gli eventuali servizi e garanzie - con allegata la documentazione sottostante -, intrattenuti dal contribuente con "banche, societa' Poste italiane spa, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio e societa' fiduciarie" per ricostruire l'effettiva disponibilita' reddituale ovvero il volume delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente stesso al fine di rettificarne le relative dichiarazioni. Ovviamente, la documentazione cosi' ottenuta sara' analizzata a cura dell'organo procedente al fine di riscontrare direttamente se le movimentazioni - attive (accreditamenti) e passive (prelevamenti) - ivi evidenziate siano o meno coerenti con la contabilita' del soggetto sottoposto a controllo, ovvero non siano imponibili o non rilevino per la determinazione del reddito e/o della base imponibile IVA, come anche, con riguardo alle persone fisiche, non risultino compatibili con la loro complessiva capacita' contributiva. Qualora, invece, alle predette movimentazioni non sia possibile dare immediata rilevanza e concludenza ai fini dell'accertamento, l'ufficio procedente, pur nell'ambito delle sue autonome valutazioni discrezionali, aziona opportunamente l'interpello preventivo del contribuente, istituto gia' esaminato al paragrafo 4.4 del Capitolo Quarto. A quest'ultimo riguardo, si ritiene che in linea di principio possano assumere valida valenza giustificativa - soprattutto in caso di discordanza tra i dati bancari e finanziari e le rilevazioni contabili - gli atti e i documenti che provengono dalla Pubblica amministrazione, da soggetti aventi pubblica fede (notai, pubblici ufficiali, ecc...), da soggetti terzi in qualita' di "parte" di rapporti contrattuali di diversa natura, cosi' come nel caso di rimborsi, risarcimenti, mutui, prestiti, ecc.... Poiche' le presunzioni legali, inoltre, possono venire contraddette anche da giustificazioni di carattere tecnico, legate al particolare operare del tributo, si precisa che, soprattutto in funzione prospettica dell'accertamento unificato, il contraddittorio deve essere condotto tenendo conto della specificita' della singola imposta, in quanto - in linea di massima - la giustificazione ai fini Iva di un movimento "bancario" puo' non essere automaticamente valida o significativa anche ai fini reddituali. In particolare, per quanto riguarda la determinazione del reddito, il numero 2) del primo comma dell'articolo 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 prevede che i dati e gli elementi risultanti dai rapporti e dalle operazioni intercettati ai sensi del successivo numero 7) o rilevati secondo la particolare procedura di cui all'articolo "33, secondo e terzo comma, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine". Si rammenta - come anticipato al paragrafo 4.4 del Capitolo Quarto - che, ai fini presuntivi di cui al citato n. 2), l'art. 2, comma 9, del decreto-legge n. 203 del 2005, consente ora di utilizzare anche i dati e gli elementi "acquisiti ai sensi dell'art. 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504", in materia di accertamento delle imposte sulla produzione e sui consumi; tale disposizione, peraltro, gia' prevedeva, sia pure genericamente, la possibilita' di utilizzo di tali elementi "anche ai fini dell'accertamento in altri settori impositivi". A prescindere da tale ultima integrazione, quanto finora delineato sta a significare che, nel nuovo contesto normativo, non solo i versamenti risultanti dai conti bancari ma anche quelli rilevati dai conti finanziari o da operazioni "fuori conto" si presumono come ricavi, compensi ovvero elementi positivi rappresentativi per le sole persone fisiche di altri elementi reddituali da porre a base delle rettifiche e degli accertamenti di tipo analitico, analitico-induttivo, induttivo e sintetico, laddove la locuzione "posto a base" va intesa come il riconoscimento legale dell'attitudine probatoria che tali movimentazioni assumono ai fini dell'efficacia presuntiva che l'organo procedente intende utilizzare per assolvere il proprio onere dimostrativo. In proposito, occorre altresi' sottolineare che il dato letterale della disposizione in commento, al pari dell'omologa previsione in materia di Iva, fa riferimento all'endiadi "dati ed elementi", mentre il testo anteriore alla novella utilizzava l'espressione "i singoli dati ed elementi". La mancata conferma dell'aggettivo "singoli" non deve indurre, tuttavia, a un facile sovradimensionamento della relativa soppressione nel senso che la stessa non rappresenta sostanzialmente un allargamento delle modalita' di utilizzo degli elementi di prova. Tale abolizione, in concreto, non consente di ritenere che la contestazione dei singoli addebiti possa avvenire per "masse" o addirittura sulla base di un mero "saldo contabile", atteso che, anche dopo tale soppressione, l'analisi deve riguardare ogni singolo elemento della movimentazione, quand'anche ricompresa in un'operazione unica e, a maggior ragione, quando si tratti di operazioni autonome. Valga, a titolo di esempio, il caso in cui il contribuente versi con un'unica distinta piu' assegni bancari, assegni circolari, assegni postali, vaglia ed eventualmente contanti, ecc..., annotati sul conto corrente bancario con un'unica e complessiva rappresentazione numeraria. Conseguentemente, nella esemplificata fattispecie - eventualmente comprensiva anche di operazioni di segno negativo - occorrera' che l'organo procedente distingua per i singoli prelevamenti e versamenti, nonche' per qualsiasi altra operazione finanziaria, i rispettivi elementi identificativi, senza escludere in via di principio la possibilita' di una compensazione di operazioni di segno contrario, sempreche' il contribuente specifichi il beneficiario della operazione passiva contestata, qualificando cosi' anche l'inerenza dell'operazione. Sotto altro profilo, stante l'espresso richiamo della norma alle ordinarie tipologie di accertamento si ritiene che l'operativita' delle presunzioni in esame si estenda, almeno dal lato dei versamenti, alla generalita' dei soggetti passivi e delle diverse categorie reddituali. Analogamente, il medesimo numero 2) prevede che, alle "stesse condizioni" (mancata considerazione in dichiarazione e rilevanza fiscale), i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito di tali rapporti od operazioni e non risultanti dalle scritture contabili, nel caso in cui il soggetto controllato non ne indichi l'effettivo beneficiario, sono considerati ricavi o compensi e accertati in capo allo stesso soggetto. Evidentemente, la disposizione intende procedimentalizzare l'analisi, da parte dell'ufficio finanziario, della maggiore capacita' di spesa non giustificata dal contribuente, e correlare tale maggiore capacita' di spesa con le ulteriori operazioni attive effettuate presuntivamente "in nero". Oltre a cio', appare opportuno evidenziare che, stante il riferimento normativo alle scritture contabili, tale ultima disposizione trova applicazione solo nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta delle stesse scritture, e quindi solo nel caso in cui sia configurabile un'attivita' economica, anche di natura professionale. Resta inteso che si sottrae alla regola dell'inversione dell'onere della prova l'ipotesi in cui il contribuente indica il beneficiario del prelevamento utilizzato per l'acquisto di un bene o servizio non fatto transitare in contabilita'; in tale ipotesi non scatta il meccanismo presuntivo ma l'operazione deve essere valorizzata alla stregua degli ordinari criteri dell'accertamento, i quali presiedono al riconoscimento del costo in funzione della ricostruzione del relativo ricavo. Per quanto riguarda, piu' in generale, la tematica del riconoscimento dei costi non contabilizzati si rinvia al successivo paragrafo 5.5 dedicato alla "Incidenza dei costi occulti". Con specifico riguardo all'imposta sul valore aggiunto, la disciplina contenuta nell'art. 51, secondo comma, numero 2), del D.P.R. n. 633 del 1972 prevede che i dati in argomento, acquisiti sia secondo la procedura di cui al successivo numero 7), sia attraverso i poteri e le facolta' di cui ai successivi articoli 52, ultimo comma, e 63, primo comma, siano posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti agli articoli 54 e 55 del medesimo decreto, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto in dichiarazione o che gli stessi non si riferiscono a operazioni imponibili. Analogamente a quanto previsto per le imposte sui redditi, l'art. 2, comma 8, del citato decreto-legge n. 203 del 2005, consente ora di utilizzare i dati e gli elementi acquisiti, ai sensi dell'art. 18, comma 3, lettera b), del decreto-legislativo n. 504 del 1995, ai fini dell'accertamento delle imposte sulla produzione e sui consumi. I versamenti non giustificati potranno essere contestati come operazioni imponibili, cessioni o prestazioni non contabilizzate, mentre i prelevamenti potranno essere valorizzati come acquisti in nero. L'aliquota IVA con cui valorizzare tali importi e', nel caso in cui non sia determinabile quella propria della singola operazione, l'aliquota in prevalenza applicata. In tal caso, naturalmente, si deve operare in maniera distinta per i prelevamenti e i versamenti. Si ricorda che, in relazione al trattamento fiscale degli acquisti non fatturati, non e' piu' previsto il pagamento dell'imposta, stante l'abrogazione dell'articolo 41 del decreto IVA a opera dell'articolo 16 del decreto legislativo n. 471 del 1997. Si richiama, a tal proposito, il punto 2.7 della circolare 23/E del 25 gennaio 1999 con riferimento all'applicabilita' del contenuto dell'articolo 41 del D.P.R. n. 633 del 1972 alle violazioni commesse in vigenza di tale disposizione. 5.2. Utilizzo degli elementi risultanti dalle indagini esperite nei confronti di terzi Un ulteriore approfondimento del dato normativo contenuto nei citati numeri 2) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 si rende necessario con riferimento all'intestazione soggettiva fittizia dei "conti", intesa come strumento negoziale utilizzato in modo distorto per procurare al disponente un illecito risparmio di imposta. Si tratta ovviamente di un'ipotesi di "disponibilita'" diversa da quella gia' considerata ed esplicitata nel paragrafo 4.2 del Capitolo Quarto, concernente le legittime facolta' di disposizione dei conti intestati a soggetti diversi da quello controllato in virtu' di deleghe espresse rilasciate all'intermediario, per gli effetti delle quali si fa rinvio, in tema di rapporti parentali, all'analisi raccomandata dalla sentenza della Cassazione n. 8826 del 28 giugno 2001, sul titolo sottostante le deleghe medesime. Afferma, in proposito, la Suprema Corte che in tale ambito di rapporti (figlio/genitori) la presunta imputabilita' al delegato delle posizioni creditorie e debitorie annotate sui conti del delegante resta "su un piano enunciativo" qualora l'ufficio non provi che le operazioni compiute sono effettivamente "ascrivibili alle operazioni proprie del rappresentante". Comunque, nonostante la mancanza di un'espressa previsione normativa, risulta ormai fuori di dubbio l'estendibilita' delle indagini ai conti di "terzi", cioe' di soggetti non interessati dall'attivita' di controllo, atteso che - per la costante giurisprudenza di legittimita' formatasi al riguardo (da ultimo, Cassazione n. 2738/2001) - le citate disposizioni, utilizzando la locuzione "i dati e gli elementi risultanti dai conti possono essere posti a base delle rettifiche e degli accertamenti", legittimano anche l'apprensione di quei conti di cui il contribuente sottoposto a controllo ha avuto la concreta ed effettiva disponibilita', indipendentemente dalla formale intestazione. In questo ambito, si rammenta che nello stesso filone giurisprudenziale, non poche pronunce (per tutte, Cassazione n. 8683/2002), in relazione alla possibilita' di acquisire legittimamente i dati relativi ai conti correnti del coniuge, hanno affermato che secondo l'esperienza comune costituisce un espediente normale l'intestazione dei conti correnti alla moglie quando il contribuente sia passibile di controlli fiscali. La sentenza sopra richiamata fornisce, peraltro, un'ulteriore motivazione al suesposto criterio di estendibilita' delle indagini bancarie affermando che se la legge consente l'acquisizione delle garanzie prestate da terzi, a maggior ragione e' consentita l'acquisizione dei dati relativi ai conti correnti del coniuge. Analoga considerazione e' stata svolta (Cassazione n. 4987/2003) anche per i conti intestati a soggetti terzi rispetto a una societa' sottoposta a controllo - sia essa di persone o di capitali, a ristretta base azionaria -, allorche' gli stessi soggetti risultano legati alla medesima da particolari rapporti (cointeressenza, rappresentanza organica, ecc...), atteso che tali rapporti giustificano di per se' la presunzione di riferibilita' dei conti e dei dati da essi desumibili alla societa' oggetto di indagine, indipendentemente dalla formale ed estranea intestazione. Cio' premesso, per quanto riguarda l'operativita' delle anzidette disposizioni, con riguardo all'attivita' istruttoria in questione, resta inteso che, in via di principio, le potesta' di cui ai numeri 2) e 7) trovano applicazione unicamente ai rapporti intestati o cointestati al contribuente sottoposto a controllo. E' indubbio, pero', che le stesse potesta' si applicano anche relativamente ai rapporti intestati e alle operazioni effettuate esclusivamente da soggetti terzi, specialmente se legati al contribuente da vincoli familiari o commerciali, a condizione che l'ufficio accertatore dimostri che la titolarita' dei rapporti come delle operazioni e' "fittizia o comunque e' superata", in relazione alle circostanze del caso concreto, dalla sostanziale imputabilita' al contribuente medesimo delle posizioni creditorie e debitorie rilevate dalla documentazione "bancaria" acquisita (in tal senso, Cassazione nn. 1728/1999, 8457/2001, 8826/2001 e 6232/2003). L'intestazione fittizia, in sostanza, si manifesta tutte le volte in cui gli uffici rilevino nel corso dell'istruttoria che le movimentazioni finanziarie, sebbene riferibili formalmente a soggetti che risultano averne la titolarita', in realta' sono da imputare a un soggetto diverso che ne ha la reale paternita' con riferimento all'attivita' svolta. A tal proposito, allo specifico fine dell'utilizzo delle speciali presunzioni legali delineate dai citati numeri 2) si ricorda che la vigente prassi non prevede l'obbligo di interpellare preventivamente il soggetto che abbia la titolarita' formale dei "conti" oggetto di indagine, essendo prevista soltanto la possibilita' di interpello preventivo nei confronti del contribuente sottoposto a controllo. Ovviamente, anche se l'ufficio e' tenuto a fornire la prova che i movimenti "bancari" risultanti da detti "conti", formalmente intestati al terzo, siano in realta' attribuibili al contribuente stesso, ove il particolare tipo di accertamento richieda il coinvolgimento dello soggetto interposto, nulla impedisce al predetto ufficio di rivolgersi anche a quest'ultimo mediante apposita procedura autorizzatoria, e, al limite, ai sensi dei numeri 4 e 8-bis dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973. Giova peraltro ricordare che, sia pure ai soli fini delle imposte sui redditi, per quanto riguarda le ipotesi in cui il soggetto sottoposto a controllo ha fatto transitare sui "conti" intestati a terzi redditi derivanti dall'esercizio della propria attivita' economica o professionale, soccorre aggiuntivamente l'espressa previsione di cui all'art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, la quale consente di attribuire appunto allo stesso soggetto "i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che egli ne e' l'effettivo possessore per interposta persona". E' appena il caso di precisare che lo schema di interposizione soggettiva fittizia delineato da quest'ultima disposizione si caratterizza, rispetto a quello civilistico, per il fatto che l'accordo tra interposto e interponente non interessa l'Amministrazione finanziaria che, nonostante a sua volta sia "parte" del rapporto obbligatorio di imposta, resta soggetto terzo non consenziente. In altri termini, nella fattispecie tributaria l'interposizione viene concepita come inserimento di uno schermo soggettivo fittizio e deviante fra il contribuente e l'Amministrazione stessa, con la conseguenza che, tanto piu' l'interposto (o prestanome) e' passivo (cioe' solo nominativamente partecipe), tanto piu' l'interponente potrebbe risultare il dominus dell'accordo e in definitiva il vero centro di imputazione dei diritti e degli obblighi giuridici di natura fiscale. In questa fattispecie, l'ufficio impositore deve acquisire la prova effettiva - anche mediante presunzioni, purche' gravi, precise e concordanti - che si sia realizzato il possesso di redditi per interposta persona e che, quindi, detti redditi, in quanto correlabili a movimentazioni finanziarie siano da imputare all'interponente, anche se i redditi stessi risultino formalmente dichiarati dall'interposto. Naturalmente, nel caso in cui gia' in sede di istruttoria della singola posizione del contribuente sottoposto a controllo emergano elementi tali da stabilire in via immediata significativi collegamenti con soggetti terzi, trova tuttora applicazione quanto gia' precisato nella citata circolare n. 131/E del 1994, parte terza, circa l'estendibilita' delle indagini bancarie a tali ultimi soggetti. 5.3. Utilizzo degli esiti delle indagini effettuate nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria Sempre ai fini delle rettifiche e degli accertamenti, giova rammentare che la disposizione contenuta nei ripetuti numeri 2) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 consente altresi' di utilizzare le notizie, i dati e i documenti acquisiti nel corso di indagini creditizie e finanziarie effettuate dalla Guardia di finanza nell'esercizio dei poteri di polizia giudiziaria. Difatti, tale potere e' legittimamente azionabile per effetto dell'espresso richiamo all'art. 33, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e agli artt. 52, secondo comma, e 63 del D.P.R. n. 633 del 1972, i quali prevedono che il citato organo investigativo, previa autorizzazione rilasciata dall'autorita' giudiziaria anche in deroga all'art. 329 del codice procedura penale possa utilizzare e trasmettere agli uffici finanziari competenti i predetti elementi, acquisiti direttamente od ottenuti da altre forze di polizia. A questo riguardo, si richiama l'attenzione degli uffici procedenti che in virtu' del consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimita' (Cassazione nn. 3852/2001, 15914/2001, 15538/2002), la quale ha precisato che la citata autorizzazione dell'autorita' giudiziaria e' posta a tutela della riservatezza delle indagini penali e non dei soggetti coinvolti nel relativo procedimento o di terzi, resta inteso che, pur in assenza della autorizzazione stessa ovvero in caso di incompetenza dello stesso organo inquirente, l'eventuale acquisizione dei dati, delle notizie e dei documenti da parte dell'organo di polizia non "tocca l'efficacia probatoria dei dati trasmessi", per cui l'ufficio procedente legittimamente deve porli ugualmente (c.d. principio di conservazione della prova) a fondamento del provvedimento di accertamento. Si sottolinea, sempre con riguardo alla valenza probatoria dei predetti elementi, che le procedure, amministrativa e penale, rimangono comunque distinte. Su questo ultimo punto l'ordinanza della Corte Costituzionale n. 33 del 26 febbraio 2002 ha rigettato la censura della pretesa inconciliabile antinomia fra il regime istruttorio probatorio proprio del procedimento penale, nel cui ambito l'indagato ha diritto di non rispondere, e quello tributario; la Corte ha infatti ritenuto priva di rilevanza "la circostanza che il contribuente possa avere di fatto interesse a non addurre giustificazioni eventualmente idonee a vincere la presunzione nel caso in cui gli elementi che egli potrebbe addurre siano tali da esporlo a conseguenze negative in un altro, distinto, procedimento nel quale e' posta in causa un'ipotesi di responsabilita' penale dello stesso contribuente". Ovviamente, nel caso in cui i dati delle indagini penali non siano di per se' sufficienti per l'adozione di un sostenibile accertamento, l'eventuale acquisizione degli ulteriori elementi presso gli intermediari finanziari necessita dell'attivazione dell'articolata procedura di cui ai numeri 7) e, quindi, propedeuticamente, dell'autorizzazione dell'organo sovraordinato. 5.4. Valenza probatoria dei prelevamenti nei confronti dei professionisti Il comma 402, lettera a), numero 1.1, dell'art. 1 della legge, con riferimento all'art. 32, primo comma, punto. 2), del D.P.R. n. 600 del 1973, ha esteso ai lavoratori autonomi la presunzione di "compensi" ai prelevamenti e agli importi riscossi per i quali non siano stati indicati i beneficiari, sempre secondo il citato principio dell'inerenza. In sostanza, tale norma ha esteso, ai fini delle imposte sui redditi, ai lavoratori autonomi il regime presuntivo di imponibilita' oltre che alle operazioni di accredito/versamenti anche a quelle di addebito/prelevamenti o somme riscosse. Quanto all'elemento additivo che associa ai prelevamenti gli "importi riscossi", e che deriva sostanzialmente dall'estensione della disciplina alle singole operazioni, si rinvia a quanto piu' in generale gia' precisato nella Premessa al presente Capitolo, richiamando l'attenzione sulla specifica novita' che porta a considerare alla stessa stregua dei prelevamenti anche le singole operazioni fuori conto del cambio di assegni o di valute ovvero altre operazioni che non si realizzano - attraverso l'intermediario - in versamenti a favore di se stesso o di altri beneficiari. Evidentemente, l'anzidetta disposizione intende valorizzare l'analisi, da parte dell'ufficio procedente, della maggiore capacita' di spesa, comunque manifestata e non giustificata dal lavoratore autonomo, e correlare tale maggiore capacita' con le ulteriori operazioni attive anch'esse effettuate presuntivamente "in nero", nell'ambito della specifica attivita' esercitata; e cio', secondo una ragionevole regola di comune esperienza che lo stesso legislatore ha tenuto presente e sulla quale ha fondato il meccanismo presuntivo che consente, a certe condizioni, addirittura di riprendere totalmente a tassazione i prelevamenti non giustificati. La disposizione stessa, peraltro, e' stata adottata nel contesto di una rivisitazione complessiva dei poteri istruttori in funzione di irrobustimento della specifica attivita' di controllo, soprattutto con riguardo a quelle ipotesi in cui -anche in un'ottica di equita' sostanziale rispetto al diverso trattamento prima riservato alle categorie imprenditoriali - la sottrazione di materia imponibile non e' assolutamente da escludere. Anche con riguardo ai prelevamenti dei professionisti valgono pertanto gli stessi argomenti comunemente addotti in relazione all'efficacia probatoria dei versamenti e dei prelevamenti gia' consentita dalla disciplina previgente per le imprese; efficacia probatoria che non ha sinora trovato smentite da parte della giurisprudenza, neanche sotto il profilo della legittimita' costituzionale. Semmai, il mantenimento dell'esclusione dei professionisti e dei loro "compensi" dall'ambito applicativo della presunzione avrebbe dato, esso, adito a forti sospetti di incostituzionalita', in quanto irragionevole discriminante tra le due categorie di contribuenti che, invece, ai fini Iva erano gia' trattate allo stesso modo dalla omologa disciplina dei relativi poteri istruttori di cui all'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, numeri 2) e 7). Sotto il citato profilo di legittimita' costituzionale, si fa rinvio in generale a quanto affermato dalla Consulta - con sentenza del 6 giugno 2005, n. 225 -, di cui si riferisce ampiamente nel paragrafo 5.5 con particolare alla tematica della deducibilita' dei costi non contabilizzati, anticipando in queste sede che la presunzione circa i prelevamenti effettuati dai professionisti non risulta neppure essa lesiva del principio di eguaglianza tra detentori o meno di conti bancari, atteso che la stessa e' suscettibile di prova contraria attraverso l'indicazione del beneficiario delle somme prelevate dai conti. Circa l'estensione soggettiva della anzidetta disposizione operata dalla legge, occorre osservare in particolare che il fondamento economico sotteso al descritto meccanismo presuntivo, che si basa per le imprese prevalentemente sull'acquisto e vendita di beni, e' configurabile anche per i lavoratori autonomi, sebbene non vendano beni bensi' prestino servizi. E' di agevole constatazione, invero, che per esercitare non poche attivita' professionali e' proprio necessario l'acquisto di beni (ad es., acquisto di protesi o di anestetici da parte dell'odontoiatra) o comunque di servizi (ad es., pareri tecnici, consulenze specialistiche, richiesti da un legale) per rendere prestazioni, anche di natura complessa. Del resto, la soggezione anche dei lavoratori autonomi alla regola presuntiva intende attestare nella sua essenza, semplicemente e comprensibilmente, che i prelevamenti per i quali non si puo' (illegalmente, come ad esempio, per l'eventuale pagamento di tangenti) o non si vuole (per mero spirito evasivo, come per il pagamento di retribuzioni "fuori busta" o di acquisti in nero) fornire detta indicazione sono da considerare costi in nero che hanno ragionevolmente generato compensi non contabilizzati. Senza nondimeno sottacere che una regola come quella introdotta - e qui considerata in un ottica diversa da quella che attiene al riconoscimento dei costi occulti, cui e' improntato il successivo paragrafo 5.5 - spiega la sua utilita' anche per la configurazione e l'attribuzione di costi presunti a carico di una attivita' professionale di un soggetto controllato, per effetto dei prelevamenti che abbiano avuto una destinazione ufficiale e trasparente diversa da quella reale; e cio' al fine di eludere gli obblighi contabili del professionista per l'operazione passiva effettuata mediante l'accertato prelevamento e far assolvere a un soggetto interposto il proprio onere finanziario verso l'originario fornitore che non si ha interesse a indicare, nell'ambito di una preordinata convergenza evasiva di comune convenienza. Giova peraltro rilevare, tra le altre considerazioni, che una siffatta regola assume anche una chiara valenza rigoristica e deterrente per avvisare e indurre i professionisti, non meno che gli imprenditori, a prestare particolare attenzione a una coerente rispondenza tra movimenti, compresi i prelievi in conto corrente, e registrazioni (sul registro dei compensi e delle spese o sui registri Iva sostitutivi), in quanto eventuali prelievi non annotati e per i quali non si possa o non si voglia disporre di documentazione giustificativa dei pagamenti, non risulta per nulla illogico che vengano reputati quali compensi. Alla luce di tutte le suesposte considerazioni, si ritiene opportuno che gli uffici procedenti, sotto il profilo operativo, si astengano da una valutazione degli elementi acquisiti - non solo dai conti correnti ma da qualsiasi altro rapporto od operazione oggi suscettibili di indagine - particolarmente rigida e formale, tale da trascurare le eventuali dimostrazioni, anche di natura presuntiva, che trattasi di spese non aventi rilevanza fiscale sia per la loro esiguita', sia per la loro occasionalita' e, comunque, per la loro coerenza con il tenore di vita rapportabile al volume di affari dichiarato. In altri termini, nell'ambito di una generale esigenza sussistente nei riguardi anche delle categorie imprenditoriali, necessita un ulteriore sforzo ricostruttivo e motivato dell'ufficio che, lungi dall'automatico trasferimento delle risultanze "patrimoniali" emerse in sede di indagini in capo al contribuente destinatario del controllo, qualifichi le stesse in senso "economico" e quindi reddituale secondo la metodologia e tipologia di accertamento in concreto adottata per l'esercizio della pretesa tributaria. Una volta confermata la coerenza, sotto l'aspetto sia logico che giuridico- costituzionale, della estensione dell'efficacia presuntiva operata dalla legge relativamente ai "prelevamenti o agli importi riscossi", non risultanti dalle scritture contabili e ingiustificati, occorre esaminare l'utilizzabilita' o meno di tale meccanismo presuntivo di imponibilita' per rettificare o accertare in aumento i redditi riferibili agli anni pregressi, in quanto considerati, salvo prova contraria, come compensi non dichiarati. Al riguardo, resta anzitutto fermo quanto precisato nel paragrafo dedicato alle Generalita' circa l'efficacia retroattiva della nuova disciplina recata dalla legge, in conformita' anche delle indicazioni fornite dall'Agenzia in occasione del convegno di "Telefisco 2005" (vedi circolare n. 10/E del 10 marzo 2005). Per quanto riguarda la specifica questione della decorrenza della disposizione in funzione dell'esperimento della presunzione di cui al numero 2) dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, si ritiene che essa possa rivestire natura meramente procedimentale e, quindi, applicabile anche per l'accertamento di annualita' pregresse rispetto alla sua entrata in vigore (1 gennaio 2005). In tal senso, depone il fatto che la norma stessa regolamenta il potere istruttorio dell'amministrazione finanziaria e non direttamente le regole di determinazione e quantificazione del reddito. A tale proposito, si richiama la conforme e copiosa giurisprudenza della Corte di Cassazione in ordine alle modifiche introdotte nella materia delle indagini "bancarie" dall'art. 18 della legge n. 413 del 1991 (da ultimo, Sentenza n. 10538/2006). In altri termini, si ritiene che per gli appartenenti alla categoria dei lavoratori autonomi la modifica comportante la suddetta estensione non si risolva in un mutamento sostanziale delle regole di determinazione del reddito quanto a un suo elemento essenziale, bensi' la stessa ha l'effetto di addossare ragionevolmente ai predetti contribuenti l'onere della "prova contraria" per qualsiasi operazione passiva posta in essere, anche in via episodica, in epoca in cui il sistema vigente non attribuiva alle risultanze delle operazioni medesime una valenza, sotto il profilo istruttorio, corrispondente a quella sopravvenuta. Ne consegue che l'applicazione estensiva ai lavoratori autonomi della presunzione di compensi per i prelevamenti e le riscossioni non interferisce sul rapporto tributario, ma ribalta soltanto l'onere incombente sull'Amministrazione di provare la pretesa impositiva. In sostanza, la pratica di tale strumentazione istruttoria - prevista dai numeri 2) e 7) - non risulta condizionata da alcun limite temporale, trovando applicazione quindi anche per gli anni pregressi; infatti, "l'aspettativa di una maggiore probabilita' di sottrarsi alla scoperta di irregolarita' o infrazioni non integra un diritto tutelabile, e, quindi, puo' essere vanificata dalla legge sopraggiunta che renda piu' ampi ed efficaci gli interventi degli organi preposti a detta scoperta" (Cassazione n. 1728/1999). Resta inteso che nell'applicare la norma ad annualita' precedenti - ma analoga cautela si ritiene che sia esperibile anche per le annualita' dal 2005 in poi - occorrera' in ogni caso considerare quanto gia' precisato dalla richiamata circolare n. 28/E del 2006, al paragrafo 7 (a commento delle modifiche apportate all'art. 19 del D.P.R. n. 600 dal decreto legge n. 223 del 2006; vedi il successivo paragrafo), secondo la quale "i contribuenti interessati possono ritenersi sollevati dall'onere di fornire la predetta dimostrazione in relazione a prelievi che, avuto riguardo all'entita' del relativo importo ed alle normali esigenze personali o familiari, possono essere ragionevolmente ricondotte nella gestione extra-professionale". 5.4.1. Nuovi obblighi contabili per gli esercenti arti e professioni Anche al fine di meglio specificare l'applicazione della novella di cui al punto precedente, l'art. 35, comma 12, del decreto legge n. 223 del 2006 -realizzando al contempo finalita' generali di trasparenza contabile - ha modificato l'art. 19 del D.P.R. n. 600 del 1973 in tema di adempimenti contabili degli esercenti arti e professioni, prevedendo - attraverso l'inserimento di due nuovi commi, terzo e quarto - la tenuta di uno o piu' conti correnti bancari o postali ai quali affluiscono, obbligatoriamente, le somme riscosse nell'esercizio dell'attivita' e dai quali sono effettuati i prelevamenti per il pagamento delle spese. Inoltre, i compensi in denaro per l'esercizio di arti e professioni sono riscossi esclusivamente mediante assegni non trasferibili o bonifici ovvero altre modalita' di pagamento bancario o postale nonche' mediante sistemi di pagamento elettronico, salvo per importi unitari inferiori a 100 euro. La circolare n. 28/E del 2006, paragrafo 7, ha precisato che per quanto riguarda i conti correnti bancari o postali, da tenere obbligatoriamente sia per il prelievo di somme finalizzate al pagamento delle spese sostenute sia per il versamento dei compensi riscossi, non necessariamente devono essere "dedicati" esclusivamente all'attivita' professionale, ma possono eventualmente essere utilizzati anche per operazioni non afferenti l'esercizio dell'arte o della professione. Cio' significa che gli stessi possono essere utilizzati per effettuare operazioni anche a titolo personale, ferma restando la possibilita' di utilizzo dei "prelevamenti personali", ai fini dell'esercizio delle presunzioni legali previste dai numeri 2) dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, qualora il contribuente non ne giustifichi la destinazione. L'obbligo di istituzione del conto corrente bancario o postale per le finalita' di cui sopra decorre dall'entrata in vigore del citato decreto legge (4 luglio 2006). Il successivo comma 12-bis dell'art. 35, inserito dalla legge di conversione del 4 agosto 2006, n. 248, dispone che l'originario limite di 100 euro di cui al quarto comma dell'art. 19 del D.P.R. n. 600 del 1973, introdotto dal precedente comma 12, "si applica a decorrere dal 1 luglio 2008. Dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto e fino al 30 giugno 2007 il limite e' stabilito in 1000 euro. Dal 1 luglio 2007 al 30 giugno 2008 il limite e' stabilito in 500 euro". A seguito delle modifiche apportate dalla legge di conversione, la stessa circolare n. 28 precisa che "l'obbligo di riscuotere i compensi in argomento mediante strumenti finanziari "tracciabili", nei limiti appena richiamati, decorre dalla data di entrata in vigore della predetta legge di conversione." (12 agosto 2006). 5.5. Incidenza dei costi occulti Per quanto riguarda il settore dell'imposizione diretta, particolare attenzione merita la problematica riguardante il regime di deducibilita' dei costi e delle spese correlabili ai ricavi e ai compensi non dichiarati risultanti dall'indagini bancarie. Al riguardo, occorre preliminarmente rammentare che, in forza della presunzione legale prevista dal numero 2), primo comma, dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973, i predetti ricavi e compensi sono "posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41" dello stesso decreto; cio' significa che essi assumono, a seconda della metodologia e tipologia di accertamento prescelta, distinta valenza nell'ambito della determinazione della pretesa tributaria, anche in funzione dell'ammissibilita' e delle modalita' del riconoscimento dei componenti negativi. In particolare, per quanto concerne l'accertamento dei redditi di impresa determinati sulla base delle scritture contabili ai sensi dell'art. 39 del D.P.R. n. 600 del 1973, occorre, in via di principio, rapportarsi al disposto dell'art. 109, comma 4, lettera b), ultimo periodo, del Tuir (applicabile anche alle imprese minori ex art. 66, comma 3, Tuir),. il quale prevede che "Le spese e gli oneri specificamente afferenti i ricavi e gli altri proventi, che pur non risultando imputati al conto economico concorrono a formare il reddito, sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi.". La lettura di questa disposizione, condizionata dalle anzidette connotazioni di certezza e precisione degli elementi probanti gli oneri e le spese extracontabili, va fatta sistematicamente nell'ambito dell'operativita' del primo comma del citato articolo 39, la quale - anche in sede di valorizzazione degli esiti delle indagini effettuate - consente di riprendere come ricavo, a base dell'esercizio della pretesa tributaria, le movimentazioni finanziarie, senza il parallelo riconoscimento di maggiori costi o spese in mancanza di qualsivoglia giustificazione da parte del contribuente. In altri termini, in caso di accertamento fondato sia sul metodo analitico (lettere a), b) e c) del citato primo comma) che su quello analitico-induttivo (successiva lettera d) - per quest'ultima ipotesi, si rammenta che la ricostruzione del reddito d'impresa trae comunque origine dalla contabilita', ma puo' essere supportata dall'impiego di presunzioni che, tuttavia, devono rispettare rigorosamente i requisiti di gravita' precisione e concordanza previsti dall'art. 2729 del codice civile -, nessun margine si offre all'ufficio procedente ai fini di un possibile riconoscimento di componenti negative di cui non e' stata fornita da parte del contribuente prova certa. Sul punto, si richiama la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 18016 del 4 maggio 2005 (depositata il 9 settembre), secondo la quale "alla presunzione di legge (relativa) va contrapposta una prova, non una altra presunzione semplice ovvero una mera affermazione di carattere generale"; e cio' nella considerazione che sarebbe irragionevole far valere una diversa regola di esperienza che a ricavi occulti siano genericamente e automaticamente accompagnati costi occulti, mentre potrebbe assumere pari e superiore valore una regola contraria che "a ricavi occulti siano accompagnati costi gia' dichiarati in misura maggiore del reale". La Suprema Corte, quindi, ribadisce il principio che ove la presunzione legale operi legittimamente e' lo stesso contribuente che sia in sede amministrativa sia eventualmente in quella contenziosa dovra' farsi carico della dimostrazione delle proprie ragioni. Negli stessi termini si pone anche la coeva sentenza n. 19003, depositata il 28 settembre. Naturalmente, qualora il contribuente abbia giustificato nel corso del contraddittorio le movimentazioni finanziarie effettuate, non opera la presunzione a livello legale e quindi, in linea di massima, non si configura un parallelo problema di deducibilita' di costi. Tuttavia, qualora a fronte di un prelevamento il contribuente indichi come beneficiario un fornitore di cui non ha provveduto a rilevare nei registri contabili le relative operazioni di acquisto, ma di cui fornisce successivamente, in via extracontabile, documentazione probante, l'ufficio procedente dovra' invece riconoscere detto costo in coerenza con i criteri della ricostruzione analitico-induttiva del reddito ai sensi della citata lettera d). A conclusioni diverse si perviene invece analizzando il metodo di rettifica rappresentato dall'accertamento induttivo (o extracontabile), che e' disciplinato dal secondo comma del citato art. 39. Com'e' noto, tale tipo di accertamento consente di determinare il reddito d'impresa "sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti" dall'ufficio procedente, anche indipendentemente dalla contabilita' del contribuente e utilizzando presunzioni pur prive degli usuali caratteri di gravita', precisione e concordanza, sempreche' ricorra - e quindi venga provata dall'ufficio - una delle circostanze tassativamente elencate nelle lettere da a) a d-bis) dello stesso secondo comma. Pertanto, in caso di ricostruzione del reddito d'impresa sulla base del predetto metodo, l'ufficio non puo' non tenere conto, soprattutto in assenza di documentazione certa, di un'incidenza percentuale di costi presunti a fronte dei maggiori ricavi accertati; regola che, ovviamente, vale anche se in tutto o in parte i maggiori ricavi siano stati assunti tramite indagini bancarie. E' appena il caso di ribadire che tale riconoscimento resta escluso ai fini Iva poiche' nel meccanismo di tale tributo la base imponibile e' costituita dall'insieme dei soli corrispettivi dovuti al cedente o al prestatore (Cassazione n. 7973/2001). Trattasi di un criterio che presuppone per la determinazione del reddito da parte dell'impresa la imprescindibile esistenza di un costo a cui corrisponde l'investimento che ha generato il ricavo, atteso che diversamente opinando siffatta determinazione si rivelerebbe confliggente con il principio di capacita' contributiva di cui agli artt. 3 e 53 della Costituzione. Sotto il citato profilo di legittimita', e' il caso di sottolineare che la Consulta - con sentenza del 6 giugno 2005, n. 225 -, sia pure con riferimento a fattispecie pregressa riguardante l'equiparazione dei prelevamenti effettuati da un imprenditore ai ricavi non contabilizzati -, ha definitivamente stabilito che la relativa presunzione, sancita dall'art. 32, numero 2), del D.P.R. n. 600 del 1973, resta indenne da qualsiasi censura di illegittimita' per le ragioni che: tale presunzione non appare irragionevole in quanto il conseguente procedimento accertativo non si traduce in una sanzione impropria ne', tanto meno, in una disparita' di trattamento tra contribuenti; non sussiste alcuna violazione del principio di capacita' contributiva in quanto risulta pienamente ammissibile l'incidenza percentuale dei relativi costi, e conseguentemente detraibili dall'ammontare dei prelievi non giustificati, trattandosi evidentemente di accertamento "induttivo" in senso stretto corrispondente al modello ricostruttivo di cui all'art. 39, secondo comma, in questione. Ovviamente, in virtu' dell'espresso richiamo contenuto nell'art. 40 del D.P.R. n. 600 del 1973, le previsioni normative recate dall'articolo 39 spiegano la loro efficacia, oltre che nei confronti delle persone fisiche titolari di reddito d'impresa - il cui reddito complessivo e' rettificabile ex art. 38 sia analiticamente (primo e secondo comma) sia sinteticamente (quarto comma e seguenti) - anche nei riguardi delle persone giuridiche individuate dall'art. 73 del Tuir e delle societa' di persone e associazioni indicate nell'art. 5 dello stesso Tuir. Per questi ultimi soggetti si osserva che a seconda che la societa' di persone o l'associazione sia organizzata nella forma della societa' in nome collettivo o in accomandita semplice o equiparata, ovvero in quella della societa' semplice o equiparata si applicano, relativamente alle modalita' di accertamento, rispettivamente le regole dettate per le persone giuridiche (primo comma del citato art. 40) o quelle che riguardano le persone fisiche (predetto art. 38). Come piu' volte anticipato, gli esiti delle indagini bancarie possono essere posti anche a base degli accertamenti d'ufficio nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla. Anche per tale tipologia di accertamento, disciplinata dall'art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, e' possibile distinguere il metodo analitico da quello induttivo. Ai fini che qui interessano, si ritiene utile rammentare che l'ufficio puo' procedere induttivamente non solo con le stesse modalita' previste dal citato secondo comma dell'articolo 39 - cioe', utilizzando dati e notizie comunque pervenuti in suo possesso, avvalendosi anche di presunzioni prive delle connotazioni di cui all'art. 2729 del codice civile -, ma addirittura su fatti ed elementi, anche isolati, dai quali sia possibile ricavare ragionevolmente la sussistenza e l'entita' dei redditi d'impresa anche in difformita' da eventuali scritture contabili possedute, laddove il predetto secondo comma subordina l'esercizio di tale facolta' accertativa alla mancanza o grave irregolarita' delle scritture stesse. Cio' comporta che nell'ampia gamma di ipotesi sottese allo stesso art. 41, pur sempre in mancanza o nullita' della dichiarazione, il riconoscimento di costi deve essere livellato - anche in misura percentualistica - in ragione dei maggiori ricavi accertati sulla base del meccanismo presuntivo di cui al numero 2) dell'art. 32, senza peraltro che pregiudizialmente debba essere trascurata la presenza in una contabilita' ordinata di costi regolarmente registrati. Tutto quanto sopra precisato relativamente alle diverse tipologie di accertamento trova sostanziale applicazione anche nei confronti del reddito professionale, laddove la presunzione legale in esame e' prevista anche nei confronti dei lavoratori autonomi e in particolare per quanto riguarda la valenza che assumono i prelevamenti e gli importi riscossi che se non giustificati da parte del contribuente possono essere ripresi a tassazione quali componenti positivi del relativo reddito (in particolare, cfr. art. 39, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973). CAPITOLO SESTO Sanzioni nei confronti degli operatori finanziari Relativamente alle sanzioni previste nella specifica materia, la stessa circolare n. 116/E del 1996, sulla base delle disposizioni vigenti all'epoca, ha fornito utili indicazioni, distintamente per le violazioni riguardanti la richiesta della copia dei conti e per quelle previste in merito alla successiva richiesta, mediante questionario, di ulteriori dati, notizie e documenti. In particolare, con riguardo alla prima delle anzidette tipologie di violazioni, la relativa disciplina sanzionatoria era dettata dell'art. 52, primo e terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, valevole anche per le richieste avanzate agli effetti dell'Iva, in forza del rinvio operato dall'art. 51, terzo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972; relativamente alla seconda tipologia di violazioni soccorreva invece l'art. 53, primo comma, dello stesso D.P.R. n. 600, con riferimento sia alla mancata o inesatta risposta al questionario di cui al numero 2) che alle violazioni residuali di cui al successivo numero 4) dello stesso comma. Per la determinazione delle pene pecuniarie occorreva tenere conto dei criteri espressamente dettati dagli artt. 54 del D.P.R. n. 600 e 49 del D.P.R. n. 633. L'art. 55 del medesimo D.P.R. n. 600 regolava invece sia la competenza che le modalita' di applicazione delle suddette sanzioni, prevedendo quanto alla prima l'adozione di provvedimenti diversi: decreto del Ministro delle finanze (sentito, nella rispettiva competenza, il Ministro del tesoro o il Ministro per le poste e le telecomunicazioni) in caso di omesso invio della copia dei conti, ovvero di non veridicita' o incompletezza della stessa o della relativa specificazione dei rapporti inerenti o connessi; avviso di irrogazione sanzioni degli uffici delle imposte o degli uffici Iva, in caso di omessa, tardiva, incompleta o non veritiera risposta al questionario diretto ad ottenere ulteriori dati e notizie. Per la recidiva delle infrazioni di cui all'art. 52, primo comma, il successivo secondo comma prevedeva, quale sanzione accessoria, la possibilita' - su diretta proposta del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro del tesoro - di sciogliere gli organi amministrativi della banca e, in caso di eccezionale gravita', della revoca dell'autorizzazione all'esercizio dell'attivita' creditizia. La riforma del sistema sanzionatorio amministrativo per la violazione delle norme tributarie, attuata (per quanto interessa) con i decreti legislativi del 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472, ha integralmente rivisto anche le suesposte sanzioni per le violazioni degli obblighi previsti, in sede istruttoria, dagli artt. 32, primo comma, n. 7), del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, secondo comma, n. 7) del D.P.R. n. 633 del 1972, peraltro come ora novellati dalla legge. In effetti, dal 1 aprile 1998 risultano, tra gli altri, abrogati dall'art. 16, comma 1, del citato D.Lgs. n. 471, gli artt. 52, 53, 54, 55 del D.P.R. n. 600 del 1973 nonche', oltre all'art. 49 del D.P.R. n. 633 del 1972, le altre disposizioni sanzionatorie di quest'ultimo decreto presidenziale riguardanti la soggetta materia, le quali non operavano per forza propria ma in virtu' degli appositi rinvii ai citati articoli del D.P.R. n. 600. In particolare, l'art. 10 del D.Lgs. n. 471, come recentemente modificato dall'art. 37, comma 6, del decreto legge n. 223 del 2006, disciplina, al comma 1 e 2, le violazioni commesse dalle banche, dalle poste e dagli altri intermediari finanziari con riguardo alle richieste operate nell'esercizio dei poteri istruttori in commento, e, al comma 1-bis, le violazioni degli obblighi di comunicazione previsti dall'art. 7, sesto comma, del D.P.R. n. 605 del 1973, in materia di anagrafe tributaria. Fermi restando i primi chiarimenti resi in ordine alle modifiche apportate al suddetto art. 10 dal decreto legge n. 223 del 2006 dalla circolare n. 28/E del 2006, paragrafo 48, si precisa che la modifica apportata al comma 1, oltre a meglio delimitare l'ambito soggettivo della fattispecie attraverso il puntuale riferimento ai numeri 7 dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51, secondo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, ha ampliato coerentemente l'ambito oggettivo della condotta, aggiungendo all'omessa trasmissione dei documenti anche quella dei dati e delle notizie. Consequenzialmente, la corrispondente fattispecie commissiva della non rispondenza al vero o incompletezza dei "documenti trasmessi", tenuto conto del nuovo assetto dei poteri istruttori in commento e della ratio delle modifiche apportate alle relative sanzioni, non puo' non riferirsi anche all'incompletezza e alla non veridicita' dei dati e delle notizie trasmesse, oltre che dei documenti strettamente intesi. Cio' in quanto la locuzione "documenti trasmessi", pur non modificata dal decreto legge n. 233, va intesa sistematicamente nel senso di ricomprendere anche la condotte consistenti nella formalizzazione di risposte telematiche (anch'esse "documenti") che riportano dati e notizie non veritieri o incompleti. Per quanto riguarda la misura delle sanzioni per tutte le anzidette violazioni, il predetto art. 10 prevede l'applicazione di un'unica sanzione amministrativa da euro 2.065 a euro 20.658, ridotta alla meta' se il ritardo nell'adempimento non supera i quindici giorni. Improntato a unicita' risulta anche il relativo procedimento applicativo, disciplinato ora dall'art. 16 del D.Lgs n. 472 del 1997, mediante notifica dell'atto di contestazione all'autore della violazione, individuato, in via presuntiva, nella persona che ha sottoscritto la risposta e, in mancanza di quest'ultima, nel legale rappresentante della banca, delle poste o degli altri enti. Al riguardo occorre precisare che la legge ha apportato - come gia' evidenziato al paragrafo 3.1.1. del Capitolo Terzo - un'integrazione dei numeri 7), individuando quale possibile destinatario delle richieste, oltre che i tradizionali responsabili delle strutture locali o delle rispettive direzioni generali, anche "il responsabile della struttura accentrata", al quale possono essere ora indirizzate le richieste di informazioni, ancorche' depositario, solo in maniera derivata delle stesse. Pertanto, anche tale ultimo soggetto potra' risultare in concreto quale sottoscrittore delle risposte e, quindi, come tale, presuntivamente qualificabile, sempre salva prova contraria, come autore della prevista violazione, ai sensi dell'art. 10, comma 3, del D.Lgs. n. 471 del 1997; ovviamente, tale responsabilita' si configura anche per tutte le fattispecie di mancata risposta. Tanto premesso, si pone il problema della portata della disposizione di cui al secondo comma del citato articolo, alla luce delle modifiche apportate in tema di responsabilita' per sanzioni amministrative tributarie dall'art. 7, comma 1, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, il quale prevede che le "sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societa' o enti con personalita' giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica", modificando il criterio della responsabilita' della persona fisica autrice della violazione anche se agente nell'interesse di enti collettivi. Infatti, seppur sinteticamente espresso, non puo' non ravvedersi nella norma citata l'introduzione di un nuovo principio per l'individuazione della responsabilita' per la sanzione amministrativa tributaria relativamente alle societa' ed enti con personalita' giuridica. Al contrario un'interpretazione troppo letterale del concetto di rapporto fiscale proprio di societa' o enti con personalita' giuridica, che volesse limitarne l'applicazione ai soli rapporti strettamente tributari con i soggetti passivi di imposta, determinerebbe un'ulteriore frammentazione in ordine ai criteri che sovrintendono alla responsabilita' per sanzioni amministrative tributarie, escludendo tutti quei rapporti che, pur non essendo strettamente tributari, comunque rientrano nella fattispecie piu' ampia di rapporto fiscale proprio. Ci si riferisce, ad esempio, agli obblighi di comunicazione previsti dall'art. 7, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, e alle relative sanzioni previste dall'art. 20, comma 1, lett. c), del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 473. Una conferma in questo senso e' individuabile nella circolare n. 28 del 28 giugno 2004, dove, in particolare, e' stato precisato che "la nuova disciplina opera in relazione a tutte le sanzioni amministrative aventi carattere tributario". Naturalmente, per converso, venuto meno il principio di personalita' per le sanzioni applicabili alle societa' ed enti forniti di personalita' giuridica, tale principio resta impregiudicato per i soggetti non dotati di personalita' giuridica. Alla irrogazione delle sanzioni provvede l'Ufficio locale competente in base al domicilio fiscale del contribuente soggetto all'azione istruttoria. Nel rinviare ai chiarimenti forniti con la circolare 23/E del 25 gennaio 1999 per quanto riguarda in particolare il nuovo regime sanzionatorio definito dal citato art. 10 e con la precedente circolare n. 180/E del 10 luglio 1998 per cio' che riguarda il nuovo procedimento applicativo previsto, in modo tendenzialmente unitario, dall'art. 16 del D.Lgs. n. 472, e quindi anche per la irrogazione delle sanzioni pecuniarie stabilite per le violazioni in commento, si ritiene di dover sottolineare che la nuova sanzione amministrativa prevista dal ripetuto art. 10, comma 1, sia piu' gravosa delle previgenti pene pecuniarie;queste ultime pertanto continueranno ad essere applicate per le violazioni commesse fino al 31 marzo 1998. Tuttavia cio' non significa che l'attuale regime, nel suo complesso, sia improntato ad una logica di aggravamento punitivo, attesa la previsione (o ampliamento) di correttivi mirati proprio a una riduzione delle sanzioni, come: il ravvedimento regolato ora in modo organico e generalizzato dall'art. 13 del D.Lgs. n. 472; la definizione agevolata della sanzione irrogabile, nei termini e secondo le modalita' indicate nel successivo art. 16, comma 3, dopo la notificazione dell'atto di contestazione; l'abbandono delle sanzioni accessorie contemplate nell'abrogato art. 52, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973. CAPITOLO SETTIMO Il potere di richiesta previsto dal numero 5) degli artt. 32 D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 Attraverso gli ampliamenti che, sotto vari profili, i numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 hanno registrato grazie agli specifici interventi della legge ed in particolare al suo conseguente meccanismo probatorio, tale potere e' stato dotato di forti potenzialita' incentive che hanno elevato il potere stesso a propulsore della crescita istruttoria nel suo complesso. Il che e' avvenuto tramite un'omogeneizzazione del modello preesistente, in precedenza riferibile soltanto a banche e poste. Relativamente a tale punto, si e' trattato comunque dell'apporto di risorse e potenzialita' di indagine aggiuntive che non mancheranno di invertire il tradizionale trend storico di tale strumento, finora attivato con parsimonia anche per i costi e le modalita' di gestione che naturalmente si manifestano in maniera piu' elevata quando il conseguente utilizzo degli esiti acquisiti avviene nella piena consapevolezza di tutte le potenzialita' disponibili. Nello specifico, per quanto riguarda invece il numero 5), la legge ne ha ridotto in maniera rilevante la riferibilita' soggettiva, eliminando dalla platea, eccessivamente eterogenea, dei soggetti "terzi" le societa' e gli enti che effettuano istituzionalmente attivita' di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria, e, in particolare, le banche e le poste, sia pure con riguardo alle "attivita' finanziarie e creditizie". Si e' trattato, com'e' evidente, di una notevole razionalizzazione operativa di tale potere conseguente soprattutto alla necessita' di intercettare altrimenti il passaggio generazionale avvenuto nella molteplicita' degli impieghi, del reddito come degli strumenti finanziari. Nessuna modificazione e' stata invece operata dalla legge sia sotto il profilo contenutistico che procedurale, atteso che, anche ora si tratta di acquisire "dati e notizie" disponibili da parte di ciascuno dei soggetti destinatari in relazione alla tipicita' dei soggetti stessi e con il medesimo iter procedurale che, oltre a restare indenne da qualsiasi autorizzazione mentre resta esperibile anche per "categorie", ha superato la "revisione" della legge per la sua semplicita' e speditezza di percorso. Nonostante che tale iter - come di seguito meglio precisato - abbia registrato talune resistenze da parte di importanti categorie di intermediari, e' indubbio che la legge ha operato in modo chiaro e leggibile un riparto piu' logico delle varie competenze tra i detti numeri 5) e 7), ispirandosi al principio di proporzionalita' tra scopo percepito e mezzi adoperati in quanto il potere di accesso e' stato diversamente tarato in base ed in conseguenza di una nuova visione politico-legislativa dello specifico settore di controllo. 7.1. Rapporti del numero 5) con il numero 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 L'aspetto caratterizzante della "riforma" operata dalla legge si riassume, come gia' anticipato, nell'ampliamento soggettivo e oggettivo dell'ambito applicativo dell'attivita' istruttoria nel suo complesso, associato alla valenza presuntiva di una mole di dati ed elementi che, nel sistema precedente, o non risultavano in alcun modo intercettabili oppure, quand'anche lo fossero, la loro acquisizione doveva avvenire attraverso un diverso paradigma normativo. Questo diverso percorso normativo non sempre ha pero' potuto fruire di un indirizzo favorevole, dottrinario e giurisprudenziale, e ha pertanto scontato notevoli e frequenti difficolta' sul piano operativo. Infatti, talune iniziative, assunte a livello regionale, hanno evidenziato sotto la risalente normativa l'opportunita' di precisare anche legislativamente le modalita' di applicazione dei poteri di controllo riguardo ai rapporti intercorrenti tra i soggetti terzi, estranei al rapporto tributario, e il contribuente "nominativamente individuato" o "categorie" di contribuenti interessati al controllo stesso. L'esercizio legittimo di tali poteri - oltre quelli connessi alla collaborazione obbligatoria e automatica mediante comunicazione all'Anagrafe tributaria e a quella diretta agli stessi contribuenti - assicura infatti un notevole contributo all'azione di controllo, ed e' per tale ragione che l'ordinamento tributario ne ha previsto, storicamente, l'adempimento sia su richiesta che "d'ufficio" mediante accesso diretto degli organi ispettivi presso il soggetto terzo. Il complesso dei poteri esercitabili mediante richiesta nella materia in commento resta delineato, pur con le modifiche apportate dalla legge, dai piu' volte menzionati numeri 5) e 7). Nell'esercizio di tali poteri, le citate disposizioni distinguono in linea generale quelli in relazione ai quali e' necessaria un'apposita autorizzazione ed i cui esiti fruiscono di particolare efficacia presuntiva con conseguente inversione dell'onere della prova, dagli altri interventi che beneficiano invece di una libera e generalizzata procedura, ancorche' condizionati anch'essi da indubbi requisiti di legittimita' e di specifiche norme di azione, la cui produzione comunque assicura pur essa un notevole apporto all'atto istruttorio in vista del successivo provvedimento accertativo. Tale distinzione risponde alla logica che le richieste per le quali e' prevista una specifica autorizzazione presuppongono indagini piu' penetranti in quanto si riferiscono esclusivamente a singole posizioni gia' individuate (o individuabili, rispetto alle societa' fiduciarie) e che, in considerazione della maggiore incisivita', richiedono appunto una rigorosa procedura sia a garanzia del contribuente sia in aderenza alle disposizioni in materia di trasparenza e imparzialita' dell'azione amministrativa secondo i principi solennemente ribaditi dallo Statuto dei diritti del contribuente. Riguardo, invece, ai poteri che potevano e possono tuttora essere direttamente espletati senza necessita' di un preventivo atto autorizzatorio, i predetti numeri 5), nel testo precedente a quello ora emendato dalla legge (ma solo per la parte in corsivo) stabiliscono che gli uffici procedenti possono richiedere "agli organi e alle Amministrazioni dello Stato, agli enti pubblici non economici, alle societa' ed enti che effettuano istituzionalmente riscossioni o pagamenti per conto di terzi, ovvero attivita' di gestione e intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria", la comunicazione di dati e notizie relativi a soggetti indicati, oltre che singolarmente, anche per categorie. La genericita' della disciplina di tale ultimo potere, soprattutto con riguardo a taluni dei soggetti terzi oggetto di sovrapposizione con il potere dei successivi numeri 7), unitamente allo scarso ambito acquisitivo di questi ultimi numeri, condizionato dalla riferibilita' dei relativi esiti allo speciale rapporto di "conto", hanno indotto il legislatore, in una nuova impostazione strategica complessiva: - all'eliminazione della menzionata sovrapposizione, mediante espunzione dai numeri 5), e parallela loro concentrazione nell'ambito di operativita' dei numeri 7), di tutti gli intermediari finanziari, comprese le fiduciarie; - alla ricomprensione in tale ultimo ambito dei dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati con i loro clienti nonche' alle garanzie prestate da terzi; - all'operativita' della efficacia presuntiva e dell'inversione dell'onere della prova riguardo ai dati e informazioni acquisiti in ordine ai predetti rapporti e operazioni. Cosi' operando, si e' addivenuto ad una distinta attribuzione di compiti e di funzioni, senza traumi, a ciascuno dei due poteri, con notevole e trasparente alleggerimento di quello scaturente dai numeri 5) e con parallela dilatazione del potere di cui ai successivi numeri 7), capace ora di intercettare fenomeni come la mobilizzazione esasperata del reddito, le opzioni decisionali di investimento e di consumo, gli impieghi alternativi, le pianificazioni finanziarie, ecc... 7.2. Ambito soggettivo Tra i soggetti destinatari delle richieste, sia il primo comma dell'art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 che il secondo comma dell'art. 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, ai rispettivi numeri 5), ne individuano alcuni in modo specifico e altri in funzione delle singole attivita' che gli stessi svolgono istituzionalmente. In questi ultimi casi il riferimento alle caratteristiche dell'attivita', anziche' alla qualificazione dei soggetti, pur rendendo incerta la ricomprensione di talune categorie, risponde maggiormente alle esigenze connesse con l'azione di controllo il cui interesse non e' collegato allo specifico status dell'ente ma ad una particolare attivita' che presuppone la disponibilita' da parte dello stesso dei dati oggetto di richiesta. Sotto tale profilo, nell'ampia e illimitata categoria degli enti che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto di terzi rientrano sicuramente, tra gli altri, i soggetti che svolgono attivita' di recupero crediti, la SIAE, l'ACI e il PRA. Per effetto delle modifiche introdotte dalla legge, invece, non rientrano piu' in tale ambito i soggetti che effettuano attivita' di gestione e intermediazione finanziaria, e in particolare le societa' di investimento autorizzate ai sensi del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, quali le SIM, le societa' di gestione del risparmio, le SICAV e le societa' fiduciarie. Sono note a questo riguardo le resistenze opposte dalle societa' fiduciarie alla loro inclusione nell'ambito operativo della disposizione, sulla base della formulazione legislativa precedente. In pratica, a seguito delle modifiche apportate dalla legge, e' stata eliminata la discrasia tra l'ambito applicativo dei numeri 7) di entrambi gli articoli in commento, la cui procedura acquisitiva, all'epoca soltanto dei conti bancari e postali, e' assistita da rigorosi limiti operativi, e quella dei numeri 5) che nei confronti di tutti i soggetti intermediari consentiva allora l'acquisizione, senza alcuna specifica garanzia procedurale, delle stesse informazioni per quanto riguarda in particolare i conti di deposito e di gestione patrimoniale. Attesa la scelta del legislatore di individuare i soggetti terzi alla stregua del possibile loro contributo all'accertamento tributario, prescindendo eventualmente dalla qualifica del soggetto, si ritiene che nel novero dei destinatari delle attivita' di oggettiva intermediazione dei pagamenti e di riscossione vadano ricomprese anche le banche e le poste; limitatamente alle attivita' diverse da quelle "creditizie e finanziarie" (ad esempio, il collocamento da parte di una banca degli abbonamenti per manifestazioni culturali, ricreative e sportive), in quanto per la acquisizione dei relativi dati si rileva chiaramente sproporzionato l'utilizzo di una procedura complessa e autorizzata come quella prevista dai ripetuti numeri 7). Dall'esercizio dei poteri in questione sono esplicitamente esclusi - come per il passato - l'Istituto centrale di statistica e gli Ispettorati del lavoro per quanto riguarda le rilevazioni loro commesse dalla legge, nonche' le societa' ed enti di assicurazione con riguardo ai limiti del ramo vita. 7.3. Ambito oggettivo Come gia' precisato, tale ambito, salvo i ridimensionamenti subiti in conseguenza della contrazione soggettiva apportata a entrambi i numeri 5) in commento dalla lettera a), numero 2), dei commi 402 e 403 della legge, per i rispettivi settori impositivi, resta quello stesso delineato dai punti stessi, tuttora vigenti. L'apparente genericita' delle corrispondenti disposizioni degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, in ordine alla portata delle informazioni che l'organo procedente e' legittimato a richiedere, comporta anzitutto la necessita' di delimitare il contenuto espressivo dei termini "dati e notizie", ivi utilizzati. In linea generale, per "dati" sono da intendere quegli elementi che presentano requisiti di oggettivita' in quanto fondati sulla disponibilita' di supporti documentali che i soggetti terzi hanno formato al fine dell'esercizio della propria attivita'. Ovviamente, vanno assunti come dati anche gli elementi risultanti o rilevabili da fonti documentali diverse dalle registrazioni e dalle scritture contabili fiscalmente obbligatorie, purche' dotati di idonea capacita' rappresentativa. A tale ultimo proposito, occorre anzitutto precisare che le resistenze opposte all'azione istruttoria in questione da alcuni soggetti terzi, e in particolare da alcune compagnie di assicurazione, non risultano giustificate. Devesi infatti sottolineare che, in coerenza con quanto gia' precisato nella circolare n. 116/E, resta ferma: - la indefettibilita' della piena copertura giuridica di qualsiasi tipologia di richiesta avanzata anche sotto il profilo della riservatezza dei dati che ne formano oggetto; - la rispondenza della richiesta stessa agli obiettivi di proficuita', efficienza, efficacia e tempestivita' dell'azione di controllo intrapresa; - la necessita' di diversificare le richieste a seconda delle varie tipologie dei contribuenti in modo da non aggravare irragionevolmente - per ordine di grandezza, per periodo di tempo, per configurazione categoriale, ecc. - le funzioni gestionali gia' esistenti presso il soggetto destinatario o le sue articolazioni organizzative. Cio' posto, resta fermo altresi' che nei confronti delle predette compagnie nessun problema si pone circa l'evasione delle richieste i cui dati e informazioni - pur inerendo a rapporti indiretti - risultano compiutamente dalle evidenze di contabilita'. Valga l'ipotesi in cui il pagamento e' disposto in modo coattivo in sede giudiziaria al legale distrattario (o antistatario) ovvero in cui il pagamento e' effettuato spontaneamente dalla compagnia assicuratrice in maniera diretta e autonoma al legale del sinistrato. Per le ipotesi diverse, in cui pure i dati e le informazioni richieste ineriscono a rapporti indiretti, si ritiene che sussiste sempre un obbligo di comunicazione dei dati stessi pur in mancanza di una rilevazione contabile. Si fa riferimento al caso dell'avvocato che tratta la pratica assicurativa in nome e per conto del danneggiato e che riceve dall'assicurazione l'assegno - intestato a quest'ultimo - per la liquidazione del danno comprensivo del suo onorario, accompagnato dalla quietanza con la specifica distinta di quanto spettante a titolo di danno e di quanto relativo alle spese legali. Anche nei casi come quello da ultimo considerato la capacita' di risposta da parte del soggetto richiesto e' condizionata esclusivamente dalla indisponibilita' oggettiva dei dati; indisponibilita' che chiaramente non sussiste, in quanto: - in concreto una corrispondenza e' intercorsa puntualmente tra il legale e la compagnia con obbligo di quest'ultima di conservarne, ai sensi dell'art. 22, terzo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, i relativi supporti documentali (lettere, fax, e-mail, telegrammi, ecc...); - inoltre la suddetta capacita' di risposta e' positivamente evoluta in ragione dell'attuale struttura organizzativa che presuppone, di regola, una ordinazione spesso formata e gestita anche ai fini del soddisfacimento di obblighi comunicativi di altre autorita' non fiscali, come ad esempio l'ISVAP (provvedimento ISVAP n. 2179 del 10 marzo 2003) per la formazione della banca dati dei sinistri r. c. auto. Le esigenze istruttorie di cui alla descritta prassi amministrativa sono state recentemente soddisfatte dalla previsione di appositi adempimenti comunicativi da parte degli intermediari del settore assicurativo per mettere a disposizione previamente in funzione di controllo selettivo nell'ambito del sistema dell'anagrafe tributaria. Tali adempimenti sono stati introdotti dall'art. 35, comma 27, del decreto legge n. 223 del 2006. Sul punto, nel rinviare alla circolare n. 28/E del 2006, paragrafo 19, occorre qui sottolineare che secondo le nuove disposizioni gli enti assicurativi devono comunicare non solo l'importo della somma liquidata al beneficiario, oltre i dati del beneficiario stesso, ma devono anche specificare indicando i relativi dati se per la determinazione dell'importo si e' tenuto anche conto delle prestazioni dei soggetti terzi. Si rammenta che il contenuto, le modalita' ed i termini delle trasmissioni, nonche' le specifiche tecniche sono demandate ad un provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate. Sotto il profilo della privacy, nel confermare peraltro quanto premesso in via generale al paragrafo 4.6. del Capitolo Quarto, si precisa altresi' che l'esclusione dei vincoli relativi alla tutela della riservatezza del trattamento dei dati personali sussiste ogni volta siasi in presenza di una gestione di elementi compiuta in funzione degli interessi dell'amministrazione fiscale "in considerazione del rilevante interesse pubblico" che vi e' sotteso (art. 66 del D.lgs. n. 196 del 2003). Nella suesposta accezione, aggiungasi che i dati non devono necessariamente rivestire una immediata rilevanza fiscale, richiedendosi soltanto che gli stessi assumano anche indirettamente un risvolto impositivo. Coerentemente con la logica conoscitiva sottesa al secondo termine della endiadi legislativa, per "notizie" vanno invece intesi gli elementi informativi che, pur essendo, per definizione, privi di riscontri documentali e quindi anche di un intrinseco valore probatorio, hanno comunque un concreto e oggettivo fondamento in quanto estranei ad una mera valutazione soggettiva del terzo. Conseguentemente, le notizie, specie se richieste disgiuntamente dai dati, sono rimesse al libero apprezzamento dell'organo procedente in relazione alle specifiche attivita' d'indagine da esso intraprese. Sia la logica complessiva che il tenore letterale delle disposizioni lasciano intendere che, in linea di principio, ne' fra i dati ne' fra le notizie sono da ricomprendere documenti o scritture in senso tecnico. I dati e le notizie che possono essere richiesti, pur nella ridotta ma sempre ampia e diversificata gamma di destinatari, non risultano specificamente indicati. Tuttavia, il potere in esame, per la notevole importanza che riveste ai fini del controllo non solo per la frequenza e la progressiva intensificazione del suo utilizzo, si presenta particolarmente consistente, come e' dato desumere anche dalla prevista inopponibilita' agli organi procedenti di "contrarie disposizioni di legge, statutarie o regolamentari". Sotto l'aspetto oggettivo occorre prendere atto che le disposizioni in commento, salvo i limiti espressamente previsti, non hanno circoscritto la particolare attivita' istruttoria a casi e situazioni preventivamente definiti, ne', tanto meno, esse hanno inteso subordinarne l'esercizio a procedimenti rigorosi e tassativi, per quanto tale attivita', ovviamente, non e' esente da sindacato di legittimita' e di merito quanto ai presupposti inerenti al suo esperimento. Si precisa altresi' che sono da escludere tipologie di richieste che presuppongono elaborazioni complesse, comportanti per i soggetti richiesti particolari e specifici oneri organizzativi che si rivelino assolutamente incompatibili con la natura di "prestazione imposta" nella cui categoria, come piu' volte accennato, sono pacificamente riconducibili gli adempimenti in questione. A maggior ragione sono da evitare richieste aventi a oggetto dati ed elementi che, ai sensi e per gli effetti dell'art. 7, undicesimo comma, e al limite anche del successivo ultimo comma, del D.P.R. n. 605 del 1973, hanno gia' costituito specifico obbligo di comunicazione. Resta inteso, in ogni caso, che per la configurazione del suaccennato connotato di complessita' della elaborazione richiesta non puo' essere addotta la eventuale onerosita', la quale pertanto non costituisce per il soggetto interpellato un valido e legittimo motivo di resistenza, specialmente quando si e' in presenza di una piena disponibilita', da parte del soggetto stesso, degli elementi richiesti. Ne consegue che anche a prescindere da specifici obblighi tributari di rilevazione e di registrazione degli elementi stessi, valgono quelli scaturenti da altre fonti normative settoriali che impongono specifici obblighi legali di comunicazione (come ad esempio il caso riguardante le compagnie assicurative per i legali e gli altri intermediari intervenuti nella liquidazione dei sinistri, ai sensi e per gli effetti del citato provvedimento ISVAP n. 2179 del 2003). Dalla rivisitata area di operativita' del potere in questione sono inoltre da escludere le richieste in ordine alle quali e' prevista una specifica procedura di autorizzazione a tutela del contribuente come gia' accennato in precedenza, con riferimento alle richieste, ora soltanto nominative, rivolte a determinati intermediari finanziari, in merito alle quali valgono le specifiche istruzioni, non solo di carattere procedimentale, fornite al paragrafo 4.2 del Capitolo Quarto. Sempre con riguardo all'estensione dell'oggetto delle richieste si chiarisce ulteriormente che, in relazione ai soggetti indicati nominativamente - secondo una prima regola generale di approccio alla presente metodologia istruttoria -, gli elementi richiesti presentano necessariamente una maggiore specificita', rispetto alle richieste per categoria, in quanto finalizzati al riscontro di una situazione gia' esaminata dall'ufficio e rivelatasi meritevole di ulteriore approfondimento sulla base dei rapporti intercorrenti con il soggetto terzo. Pertanto i dati e le notizie richiesti in tale contesto possono assumere una latitudine piu' o meno ampia in funzione delle particolari esigenze che l'analisi del caso concreto ha evidenziato all'organo procedente. A differenza delle richieste formulate con riferimento ai singoli soggetti, quelle tendenti, per particolari esigenze di indagini, a un'acquisizione generalizzata per categorie di dati e notizie presentano caratteristiche idonee a esprimere un raggruppamento di natura soggettiva o reale, a seconda che abbiano riguardo a posizioni soggettive, ancorche' non singolarmente individuate, ovvero a elementi oggettivi di cui il soggetto terzo sia in possesso in relazione alla propria attivita' istituzionale. Siffatte richieste sono ovviamente in funzione degli specifici obiettivi perseguiti dai vari organi procedenti soprattutto per l'osservazione e il monitoraggio di un fenomeno nel suo complesso. La finalita' di una acquisizione generalizzata e' chiaramente espressa dal testuale riferimento della disposizione in commento al termine "categorie", la cui nozione, tuttavia, in mancanza di qualsiasi aggettivazione legislativa, come pure di qualsivoglia qualificazione tecnica, irreperibile, se non occasionalmente, tanto in ambito dottrinale che giurisprudenziale, necessita di opportuni supporti identificativi, al fine di scongiurare l'opponibilita' di pretesi eccessi di potere da parte dei soggetti richiesti ed, eventualmente, a opera degli stessi contribuenti una volta raggiunti dall'azione accertatrice. Avuto riguardo alle particolari attivita' istruttorie cui la disposizione e' finalizzata, si ritiene anzitutto di non poter escludere, in linea di massima, uno specifico riferimento a una delle categorie o attivita' economiche elaborate e classificate in sede statistica, atteso che ognuna di esse puo' costituire per l'organo procedente, quanto meno, un opportuno ambito preordinato per l'innesco dell'azione istruttoria (si pensi alla categoria professionale altamente specializzata che intrattiene rapporti per commissioni di grandi opere con enti pubblici non economici). Una volta precisato che le richieste degli organi procedenti possono fare riferimento a situazioni collettive senza alcuna specificazione nominativa, occorre individuare il criterio unificante di tale entita' o "categoria", riscontrabile, sia sotto il profilo soggettivo che oggettivo, nell'appartenenza a una determinata tipologia, specie, livello di rilevanza, ordine di sistemazione, anche temporale, degli elementi richiesti. Tali criteri di raggruppamento e di ordinazione degli elementi non sono necessariamente coincidenti presso il soggetto richiedente e quello richiesto, in quanto ciascuno di essi opera secondo diversi indici di convenienza e di funzionalita'. Cio' impone che il soggetto richiedente, pur nella sua liberta' di aggregazione investigativa, come innanzi delimitata, non possa prescindere da una determinazione ragionevole della categoria utilizzata. Con riguardo alla sola categoria legislativamente individuata, quale quella degli "assicurati del ramo vita", la disposizione in commento, oltre che ad accreditare un possibile modello di categoria alla stregua di quanto avanti precisato, stabilisce, sia pure in senso limitativo, il contenuto della richiesta nei "dati e notizie attinenti esclusivamente alla durata del contratto di assicurazione, all'ammontare del premio ed all'individuazione del soggetto tenuto a corrisponderlo". Una siffatta precisazione induce a ritenere che i suddetti elementi contrattuali (ammontare, durata, titolarita'), quale oggetto minimale legalmente previsto, possono essere richiesti a ogni altro soggetto terzo, che eventualmente ne disponga, sempre che siano riferibili a una categoria come innanzi delimitata. Con i suesposti limiti, il numero e la qualita' dei dati e delle notizie che possono essere richiesti non incontrano particolari preclusioni se non quelle derivanti sia dalla obiettiva e irreversibile capacita' di risposta del soggetto richiesto che, ovviamente, dal superamento dei compiti istituzionali dell'Amministrazione in funzione della indispensabilita' e necessarieta' dei dati per l'esercizio dell'attivita' di controllo e di accertamento tributario, considerato il "rilevante interesse pubblico" sotteso a tale attivita', idoneo a escludere i vincoli connessi alla riservatezza dei dati personali, siano essi sensibili o meno (artt. 18, 19, 20 e 66 del D.Lgs. n. 196 del 2003). In altri termini, sotto quest'ultimo profilo l'amministrazione finanziaria, al pari delle altre amministrazioni pubbliche, puo' procedere all'acquisizione, organizzazione, archiviazione, cognizione, elaborazione e utilizzo di dati personali qualora le operazioni stesse siano finalizzate al perseguimento di scopi di pubblico interesse, obiettivo fondamentale e limite stesso all'azione amministrativa diretta allo svolgimento delle funzioni istituzionali (cosiddetto "vincolo di scopo"). Cio' posto, nello sforzo ricostruttivo dell'ambito dei poteri di cui al numero 5) in commento, improntati volutamente, oltre che letteralmente, a una sostanziale genericita', e' innegabile che la logica generale sottesa alla complessiva azione collaborativa del terzo tenda a privilegiare - come anche quella cui e' informata la disciplina dell'Anagrafe - richieste mirate a ottenere elementi soggettivi od oggettivi opportunamente definiti. Occorre tuttavia rilevare che, nonostante la nozione di "categoria" tuttora utilizzata nel citato numero 5), pur derivando storicamente dall'art. 40 del TU n. 645 del lontano 1958, non abbia incontrato un'apprezzabile elaborazione, possa e debba assumere una portata meno restrittiva di quella che il termine lessicale consentirebbe di presumere. E cio', per la ragione che l'apparente genericita' della disciplina del potere in questione e dei termini utilizzati rivelano la consapevolezza dello stesso legislatore che il relativo esercizio, non solo per l'evoluzione dell'ordinamento - che ha vieppiu' incentivato la ricerca esterna di elementi istruttori -, non e' praticabile con modalita' costanti ed uniformi e lascia quindi agli organi procedenti adeguati spazi decisionali nella scelta delle modalita' e dei contenuti delle richieste, soprattutto in considerazione della eterogeneita' dei soggetti terzi richiesti e degli specifici requisiti previsti in relazione all'attivita' istituzionale svolta. 7.4. Procedure Le modalita' procedurali relative all'acquisizione degli elementi informativi che gli organi procedenti sono legittimati a richiedere ai sensi degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n.633 del 1972 consistono ordinariamente nella comunicazione della richiesta di informazioni ai soggetti terzi, ovvero, in casi particolari, nella predisposizione di accessi presso gli stessi, volti a rilevare direttamente i dati e le notizie previsti dalla normativa in esame. Per quanto riguarda l'individuazione degli organi legittimati a formulare la richiesta di informazioni e a eseguire l'eventuale accesso presso i soggetti terzi si fa rinvio a quanto precisato nell'apposito paragrafo 3.1.5.1, intestato appunto agli "Organi legittimati a formulare la richiesta". Relativamente, invece, alle modalita' di comunicazione della richiesta e ai termini per l'adempimento occorre fare riferimento a quanto previsto, in via generale, dai citati articoli 32, 2 comma, e 51, 3 comma, come novellati dalla legge. A questo proposito, si precisa che nell'esercizio di entrambi i poteri istruttori non e' consentito invitare il soggetto terzo a comparire, in persona del rispettivo rappresentante, per fornire chiarimenti, dati e notizie dallo stesso posseduti o per produrre i documenti richiesti. In altri termini, i soggetti terzi sono tenuti unicamente a trasmettere informazioni in risposta alle richieste, con o senza il supporto di elementi cartolari. La richiesta, diversamente da quanto specificato al paragrafo 3.2 con riguardo alla procedura telematica afferente il potere di cui ai numeri 7) - laddove, in considerazione dell'ampiezza o della complessita' dell'indagine, e' consentito rivolgersi anche "al responsabile della struttura accentrata" -, deve essere sottoscritta dal titolare dell'Ufficio procedente e indirizzata ai rappresentanti degli organi, enti e societa' interessate. Detta richiesta e' predisposta informalmente, con lettera da notificare secondo le modalita' gia' precisate al paragrafo 3.1.5.2, relativamente alle richieste avanzate nei confronti degli intermediari finanziari, ma valevoli, come ivi precisato, anche per l'attivita' istruttoria esperita nei confronti dei soggetti di cui ai numeri 5). Per quanto riguarda il termine fissato per l'adempimento da parte di questi ultimi soggetti, la normativa di riferimento - rimasta invariata sotto tale profilo - prevede un termine minimo non inferiore a 15 giorni. Gli stessi organi procedenti valuteranno, di volta in volta, la possibilita' di concedere un termine piu' ampio di quello minimo, da correlarsi anche al numero e alla complessita' delle richieste formulate. Un ulteriore mezzo istruttorio, alternativo a quello precedentemente illustrato, e' costituito, come accennato in precedenza, dall'accesso immediato presso il soggetto terzo, espressamente previsto dai citati artt. 33, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 e 52, ultimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972. Nel caso di specie, l'accesso consiste nel potere di entrare nei luoghi ove vengono svolte le attivita' da parte dei soggetti terzi indicati ai numeri 5), "allo scopo di rilevare direttamente i dati e le notizie ivi previste", riferibili al soggetto o alla categoria nei cui confronti viene attivata la richiesta di informazioni. Alla predetta modalita' istruttoria si applicano le disposizioni contenute nell'art. 52 del decreto in materia di Iva, richiamato dall'art. 33, primo comma, del decreto n. 600 del 1973. Fermo restando, in linea generale, le istruzioni gia' impartite dall'Amministrazione circa le modalita' di esecuzione degli accessi, ispezioni e verifiche, le quali, in mancanza della emanazione del decreto previsto dal sesto comma del citato art. 33, trovano sostanzialmente applicazione anche per gli accessi presso i terzi, si forniscono ulteriori chiarimenti volti a evitare dubbi e difformita' applicative. La facolta' in esame, qualora sia attivata in alternativa alle richieste di informazioni, puo' essere esercitata nei casi di esigenze effettive di indagine e di controllo sul luogo, in analogia alla disposizione ora contenuta nell'art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente. Si ritiene, infatti, che la citata disposizione sia applicabile anche nei confronti dei soggetti che non rivestono la qualifica di contribuente in senso stretto, in quanto la ratio della norma e' volta a semplificare i rapporti di collaborazione con l'Amministrazione finanziaria anche da parte di soggetti terzi. La predetta facolta', ovviamente, pur nella autonoma valutazione discrezionale dell'organo procedente, dovra' essere in particolare esercitata allorquando, a seguito di una precedente richiesta, il destinatario non vi abbia adempiuto, ovvero quando sussistano fondati sospetti che pongono in dubbio la completezza e l'esattezza dei dati e delle notizie comunicati. Si ricorda, in proposito, che tali ultime condizioni sono previste espressamente dalla legge come presupposto per l'esperibilita' dell'accesso autorizzato, nell'ambito delle indagini creditizie e finanziarie di cui ai numeri 7). Dell'accesso deve essere redatto processo verbale dal quale devono risultare le operazioni compiute e le rilevazioni eseguite, nonche' le richieste formulate e le risposte ricevute. 7.5 Sanzioni Relativamente alla precedente disciplina sanzionatoria per la specifica materia, la circolare n. 116/E del 1996, sulla base delle disposizioni introdotte dal primo e secondo comma dell'art. 18 della legge n. 413 del 1991, ebbe a fornire utili indicazioni, distintamente per le violazioni ricadenti - sia per le imposte sui redditi che per l'Iva - nell'ambito applicativo dell'art. 52 del DPR n. 600 del 1973 e per quelle previste dagli artt. 53 dello stesso decreto n. 600 e 47 del D.P.R. n. 633 del 1972, per i rispettivi settori impositivi. In particolare, il predetto art. 52 si riferiva alle violazioni degli obblighi di comunicazione previsti dai numeri 7) per banche e poste, nonche' alle violazioni da parte di alcuni soggetti di cui ai numeri 5), e precisamente gli intermediari finanziari, comprese le fiduciarie, le imprese di assicurazione e le societa' ed enti esercenti istituzionalmente riscossione o pagamenti per conto di terzi. Il successivo art. 53 del D.P.R. n. 600 del 1973 e l'omologo art. 47 del D.P.R. n. 633 del 1972 si riferivano invece alle "Altre violazioni", tra cui l'omissione delle comunicazioni di dati e notizie, relativi a soggetti indicati singolarmente o per categorie, richieste alle pubbliche amministrazioni e agli enti pubblici non economici di cui ai numeri 5), nonche' la mancata restituzione dei questionari di cui ai numeri 7), ovvero la loro restituzione con risposte incomplete o non veritiere. Poiche' la riforma del sistema sanzionatorio per le violazioni delle norme tributarie, attuata con i decreti legislativi del 18 dicembre 1997, nn. 471 e 472, ha integralmente rivisto anche le sanzioni per le suesposte violazioni, si fa presente che per quelle commesse dai soggetti indicati nei novellati numeri 5) occorre fare riferimento alle disposizioni sia dell'art. 10 che dell'art. 11 del primo dei citati decreti, laddove per le violazioni di cui ai successivi numeri 7) trova applicazione soltanto il citato art. 10. Nel mentre per l'operativita' dell'art. 10 si rinvia alla trattazione unitaria contenuta nel precedente Capitolo Sesto, dedicato appunto alle sanzioni, di seguito si forniscono alcune precisazioni con riguardo alle violazioni commesse dalle pubbliche amministrazioni ed enti pubblici non economici disciplinate esclusivamente dall'art. 11. Quest'ultimo articolo, dal contenuto estremamente vario, disciplina residualmente una serie di fattispecie violatorie, in materia sia di imposte sui redditi che di Iva, tra cui, al comma primo, le violazioni di obblighi derivanti dall'attivita' istruttoria degli uffici. Come gia' precisato nel Capitolo Quarto, paragrafo 4.1, della circolare n. 23/E del 25 gennaio 1999 - alla quale si rinvia per la parte ancora applicabile - il predetto comma 1 riproduce sostanzialmente le violazioni gia' sanzionate dai precitati artt. 53 del D.P.R. n. 600 e 47 del D.P.R. n. 633 del 1972 e che sono ora punite con la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.065. Si tratta delle seguenti ipotesi di violazioni di obblighi derivanti dall'attivita' istruttoria degli uffici: - omissione di ogni comunicazione richiesta o invio di comunicazioni fornite in modo incompleto o non veritiero; - mancata restituzione dei questionari inviati o loro restituzione con dati incompleti o non veritieri. CAPITOLO OTTAVO Modifiche al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, relative agli adempimenti degli intermediari finanziari Come anticipato nelle Generalita', il comma 332, lettera b), della legge, relativamente alle disposizioni concernenti l'Anagrafe tributaria, ha apportato in generale all'art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973 talune modifiche e al numero 3) della stessa lettera, in modo specifico, ha poi integrato il sesto comma del medesimo articolo 7 per quanto riguarda gli adempimenti degli intermediari finanziari - obblighi peraltro gia' previsti in precedenza -, precisandone l'ambito soggettivo e ampliandone decisamente quello oggettivo. Sotto il profilo soggettivo, si rileva che l'intervento della legge ha inteso meglio identificare gli operatori finanziari gia' sostanzialmente contemplati dal previgente testo dello stesso sesto comma, specificando i seguenti soggetti: banche, poste, intermediari finanziari, imprese di investimento, organismi di investimento collettivo del risparmio, societa' di gestione del risparmio e, a chiusura dell'elencazione, "ogni altro operatore finanziario". Sotto il profilo oggettivo, occorre rilevare che lo stesso sesto comma risulta implementato poiche' la legge ha esteso dal 1 gennaio 2005 l'obbligo di rilevazione e di evidenziazione dei dati identificativi, compreso il codice fiscale, di ogni soggetto che intrattenga con gli operatori "qualsiasi rapporto o effettui qualsiasi operazione di natura finanziaria". Per quanto riguarda lo stretto ambito operativo, occorre preliminarmente sottolineare che il predetto ampliamento oggettivo dell'obbligo di rilevazione e di evidenziazione, come parimenti anticipato nelle Generalita', e' stato differito al 1 gennaio 2006 in virtu' del comma 14-bis dell'articolo 1 della legge n. 248 del 2005 di conversione del decreto legge n. 203 del 2005. Tale ultima legge ha altresi' apportato al citato sesto comma le seguenti ulteriori integrazioni al nuovo assetto informativo, inserendo: a) all'ultimo periodo, dopo la parola "effettui" le seguenti "per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi"; b) in fine al predetto periodo, dopo le parole "operazione di natura finanziaria" le seguenti "ad esclusione di quelle effettuate tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario inferiore a 1.500 euro". In particolare, relativamente all'integrazione di cui al precedente punto a), si evidenzia che la locuzione normativa "per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi" mira a precisare piu' dettagliatamente l'obbligo di rilevazione ed evidenziazione da parte degli intermediari finanziari di chiunque esegue operazioni oltre che di chi accende conti, depositi o altri rapporti continuativi, attraverso la previsione dei soggetti che possono "presentarsi" ai fini dell'effettuazione delle citate attivita'; la disposizione ha percio' il pregio di prefigurare tutte le ipotesi che in concreto possono presentarsi. In sostanza, oltre al titolare del rapporto ovvero, per cosi' dire, dell'interesse sostanziale della singola operazione (conto proprio), viene previsto - nel solco, peraltro, della stessa prassi degli intermediari, attuatasi anche a seguito delle disposizioni antiriciclaggio (AUI) - che ogni soggetto, diverso dal titolare dell'operazione, che si presenti "allo sportello" e si qualifichi nella veste di mandatario (cioe' "per conto" del cliente sostanziale) o in quella piu' ampia di rappresentante (anche "a nome" del cliente stesso), venga identificato come tale, anche attraverso l'indicazione del rispettivo codice fiscale. Ovviamente, in queste due ultime ipotesi resta fermo l'obbligo di identificazione dello stesso cliente sostanziale, titolare del rapporto o nel cui interesse l'operazione e' stata effettuata, se gia' non identificato. La suddetta impostazione dell'obbligo di rilevazione comporta - anche e soprattutto in funzione dell'intervenuto sistema telematico di scambio dei flussi delle richieste e delle risposte previste dai numeri 7) - un'implementazione in tal senso dell'attivita' organizzativa di tutti gli intermediari. Ovviamente, e' appena il caso di rammentare che quanto ora detto non vale per le operazioni di importo inferiore ai 1.500 euro, effettuate con bollettini postali, in virtu' dell'integrazione rappresentata al precedente punto b). Tutto cio' premesso, si precisa altresi' che l'integrazione apportata, con la previsione dell'adempimento identificativo anche per "qualsiasi rapporto od operazione finanziaria", si asside su quest'ultima locuzione, attingendone il significato economico e giuridico da quello diffuso e utilizzato nei settori in cui i diversi soggetti tradizionalmente si trovano ad operare. Parimenti, per quanto riguarda le modalita' di assolvimento del piu' esteso obbligo di identificazione, rispetto al precedente e piu' ristretto ambito dei "rapporti di conto o di deposito", non necessitano ulteriori specificazioni, atteso che valgono al riguardo le stesse procedure di rilevazione ed evidenziazione sinora realizzate, nell'ambito dell'autonomo assetto organizzativo dei singoli operatori. Per i suesposti motivi, non si e' resa necessaria la previsione di un apposito provvedimento attuativo - come per l'operativita' dei flussi telematici di cui ai nuovi commi terzo e quarto inseriti dal comma 404, rispettivamente negli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 - al fine di stabilire modalita' ulteriori rispetto a quelle previgenti la legge stessa; mentre per quanto riguarda il termine di operativita' dell'ampliato obbligo identificativo soccorre da ultimo il citato comma 14-bis, rinviando al 1 gennaio 2006 gli effetti del comma sesto del citato articolo 7, in parallelo con quanto disposto dal comma 14-ter dello stesso articolo 1 della legge n. 248 del 2005; comma 14-ter che cosi' dispone: "Per i periodi di imposta antecedenti il 1 gennaio 2006 e relativamente alle richieste di cui all'articolo 32, primo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, i soggetti destinatari ivi indicati utilizzano, ai fini delle risposte relative ai dati, notizie e documenti riguardanti operazioni non transitate in un conto, le rilevazioni effettuate ai sensi dell'articolo 2 del decreto legge 3 maggio 1991, n. 143, convertito, con modificazioni, dalla legge 5 luglio 1991, n. 197, e dei relativi provvedimenti di attuazione". Sul punto confronta anche la Premessa al Capitolo II. Peraltro, sotto il profilo funzionale, si precisa che la lettera b), numero 4) del comma 332 della legge ha modificato anche il disposto dell'undicesimo comma del citato articolo 7, laddove testualmente si prevedeva che "Le comunicazioni di cui ai commi dal primo all'ottavo del presente articolo sono trasmesse esclusivamente per via telematica", con l'ovvia specificazione che "Le modalita' e i termini nonche' le specifiche tecniche del formato dei dati sono definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate". Si tratta infatti di un onere comunicativo che, pur includendo impropriamente e continuativamente i "commi dal primo all'ottavo" dello stesso articolo, esso non riguardava assolutamente il sesto comma in questione, atteso che la "comunicazione" degli elementi ivi contemplati avviene esclusivamente ai sensi e per gli effetti dei numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972, cioe' a dire in termini nominativi - fatte salve le ipotesi in cui la richiesta e' rivolta alle societa' fiduciarie per ottenere anche "...le generalita' dei soggetti per conto dei quali esse hanno detenuto o amministrato o gestito beni, strumenti ...inequivocamente individuati" - e con indefettibile procedura autorizzatoria. Tale interpretazione e' stato appunto codificata dalla legge n. 248 del 2005 che, dopo aver disposto l'esclusione del sesto comma dagli speciali obblighi comunicativi, ha testualmente precisato che "Le rilevazioni e le evidenziazioni di cui al sesto comma sono utilizzate ai fini delle richieste e delle risposte in via telematica di cui all'articolo 32, primo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e all'art. 51, secondo comma, numero 7), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni". Giova peraltro osservare che, coerentemente alla suddetta interpretazione legale, il provvedimento direttoriale del 10 marzo 2005, nel dare attuazione alle disposizioni contenute nel citato undicesimo comma dell'art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973, nel testo previgente, per consentire l'esclusivita' della trasmissione dei dati per via telematica, ha fatto espresso riferimento ai pregressi decreti e provvedimenti riguardanti la trasmissione dei dati all'anagrafe tributaria, senza l'inclusione naturalmente di quelli che gli intermediari finanziari sono tenuti a rilevare e tenere in evidenza ai sensi del ripetuto sesto comma dello stesso art. 7. In sostanza, si tratta della maggior parte degli stessi dati, in disponibilita' dei soggetti terzi, i quali ai sensi dei numeri 5) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 possono essere oggetto di richiesta singolarmente o per categorie. Nella stessa ottica interpretativa, estranea rispetto alla operativita' dei precitati numeri 7), resta incardinata l'ulteriore previsione comunicativa per situazioni collettive, preordinata con specifici contenuti e modalita' di carattere settoriale e straordinario dal successivo dodicesimo comma, la cui previsione peraltro non risulta incisa dalla legge salvo che per quanto riguarda ora la competenza all'emissione del provvedimento attribuita al Direttore dell'Agenzia delle entrate in luogo del "Ministro delle finanze". Ulteriore implementazione del sistema dell'Anagrafe tributaria, concernente gli adempimenti degli intermediari finanziari e' stata apportata dal decreto legge del 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248. In particolare, al fine di potenziare gli strumenti prodromici all'attivita' istruttoria degli uffici procedenti, oltre ai gia' previsti obblighi di evidenziazione e di rilevazione, l'art. 37, comma 4, del citato decreto legge n. 223 ha introdotto specifici adempimenti comunicativi, apportando le seguenti modifiche all'art. 7 del D.P.R. n. 605 del 1973: - al sesto comma, prevedendo la comunicazione all'Anagrafe tributaria da parte degli intermediari finanziari relativa alla "esistenza dei rapporti, nonche' la natura degli stessi". Dette comunicazioni saranno "archiviate in apposita sezione, con indicazione dei dati anagrafici dei titolari, compreso il codice fiscale"; - all'undicesimo comma, prevedendo che le predette comunicazioni, al pari delle rilevazioni e delle evidenziazioni di qualsiasi rapporto od operazione di natura finanziaria, effettuata per conto proprio ovvero per conto o a nome di terzi, sono utilizzabili ai fini delle richieste e delle risposte in via telematica, nonche' per le attivita' connesse alla riscossione mediante ruolo. Detti elementi, inoltre, saranno accessibili, oltre che dai funzionari dell'amministrazione finanziaria, anche dall'Autorita' Giudiziaria, dagli Ufficiali di Polizia Giudiziaria; dall'Ufficio Italiano Cambi; dal Ministro dell'Interno; dal Capo della Polizia - Direttore Generale della Pubblica Sicurezza, dai Questori, dal Direttore della Direzione Investigativa Antimafia e dal Comandante del Nucleo Speciale di Polizia Valutaria della Guardia di Finanza, sulla base dei rispettivi poteri istruttori. Il successivo comma 5 dello stesso art. 37 del D.L. n. 223 del 2006 - nel rinviare ad un apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate, da emanare ai sensi dello stesso art. 7, undicesimo comma, del D.P.R. n. 605 del 1973 la determinazione delle specifiche tecniche e dei termini per le predette comunicazioni - puntualizza che l'obbligo di comunicazione telematica riguarda tutti i rapporti ancora in essere al 1 gennaio 2005, non rilevando la circostanza che successivamente a tale data essi siano cessati; per converso l'obbligo non e' configurabile in relazione ai soggetti con i quali il rapporto sia cessato prima del 1 gennaio 2005 (cfr. circolare n. 28/E del 2006, paragrafo 47). Le descritte modifiche si prefiggono anzitutto, in un'ottica di semplificazione dell'approccio istruttorio con i contribuenti che intrattengono continuativamente rapporti con gli intermediari finanziari, la formazione di una banca dati aggiornata in un'apposita sezione dell'Anagrafe tributaria, alimentata dalle comunicazioni in via telematica di elenchi, completi di codice fiscale, dei soggetti con i quali gli intermediari intrattengono i rapporti stessi, con la specificazione della natura di questi ultimi. E cio', per la ragione che la nuova strumentazione e' rivolta a una attivita' di selezione preventiva al fine di dimensionare piu' precisamente le indagini e, quindi, di consentire - anche in funzione del rispetto della privacy dei contribuenti - agli uffici procedenti, almeno tendenzialmente, di coinvolgere solo gli intermediari che hanno intrattenuto rapporti con i contribuenti medesimi. L'interpretazione letterale del comma 4 dell'art. 37 in commento esclude pertanto dall'obbligo di comunicazione tutte le operazioni extra-conto ("non contenute" cioe' in un rapporto), fermo restando che per queste ultime operazioni gli intermediari hanno l'obbligo, dal 1 gennaio 2006, di rilevarle e tenerle in evidenza con le generalita' dei soggetti che le pongono in essere, al fine dell'attuazione della procedura telematica delle richieste e delle risposte nell'ambito delle indagini finanziarie. Naturalmente, gli uffici, indipendentemente dalla entrata in funzione della nuova anagrafe dei rapporti e del suo contenuto, potranno formulare - in caso di necessita' istruttoria e sulla base dei numeri 7) degli artt. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del D.P.R. n. 633 del 1972 - richieste aventi per oggetto: - qualsiasi rapporto anche cessato prima del 1 gennaio 2005; - qualsiasi operazione contenuta in un conto; - qualsiasi operazione extra-conto effettuata prima del 31 dicembre 2005, il cui ammontare sia superiore ai 12.500 euro; - qualsiasi operazione extra-conto di qualsiasi ammontare effettuata dal 1 gennaio 2006.